IFRS für Steuerberatungs- kanzleien - Datev

IFRS für Steuerberatungs- kanzleien - Datev

34104_IFRS.fh11 03.03.2008 12:31 Uhr Seite 1 C M Y CM MY CY CMY K Wolfgang Eggert IFRS für Steuerberatungskanzleien Eine Darstellung für die B...

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34104_IFRS.fh11 03.03.2008 12:31 Uhr Seite 1 C

M

Y

CM

MY

CY CMY

K

Wolfgang Eggert

IFRS für Steuerberatungskanzleien Eine Darstellung für die Berater von kleinen und mittleren Unternehmen

DATEV eG 90329 Nürnberg Telefon +49 911 276-0 Telefax +49 911 276-3196 E-Mail [email protected] www.datev.de Paumgartnerstraße 6–14

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2008-03-01

IFRS für Steuerberatungskanzleien

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DATEV eG, 90329 Nürnberg © Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eG unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eG Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: März 2008 DATEV-Artikelnummer: 36 240 E-Mail: [email protected]

Editorial Die Bilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften verlangt Unternehmen und deren Beratern einiges ab. Selbst wer bisher mit diesem Thema noch nicht befasst war, wird in absehbarer Zeit damit konfrontiert werden. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) soll eine moderate Heranführung des Handelsbilanzrechts an die IFRS erfolgen. Grund genug also, sich mit den Regeln der IFRS bereits jetzt intensiv auseinander zu setzen. Entgegen der unsystematischen Sammlung im System IFRS folgt die Darstellung in ihrer Gliederung den Bilanzpositionen und ihrer Untergliederung der klassischen Behandlung von Ansatz, Ausweis und Bewertung. Der Leser wird in die Lage versetzt, einen HGB-Abschluss dahingehend zu analysieren, welche Abweichungen bei IFRS relevant sind. Er soll weiterhin den Abschluss eines KMU nach IFRS in der Qualität aufstellen können, die für das HGB in Deutschland üblich ist. Als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sowie als Prüfer für Qualitätskontrolle bestellt und registriert kenne ich die Zielgruppe des Buches aus meiner täglichen Arbeit. Diese erstreckt sich neben der normalen Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung insbesondere auch auf die Schulung von Mitarbeitern, Kollegen und Steuerberateranwärtern, der Umstellungsberatung auf die Rechnungslegung nach IFRS sowie der Tätigkeit als Sachverständiger bei verschiedenen Gerichten. Mit diesem Fachbuch erhalten Sie ein Arbeitsmittel, das perfekt zugeschnitten ist auf die Erfordernisse der Beratung von kleinen und mittleren Unternehmen.

Forchheim, im März 2008

Wolfgang Eggert

Der Inhalt im Überblick 1.

Vorbemerkungen

1

1.1

Adressaten der Darstellung

1

1.2

Praxisdarstellung

2

1.3

Notwendige Literatur

2

1.4

Warum IFRS und warum jetzt?

2

1.5

Anspruch dieser Darstellung

4

2.

Grundlagen

5

2.1

Vorbemerkungen

5

2.2

Woher kommen die IFRS?

6

2.3

Sind die IFRS verbindlich?

7

2.4

Rahmenkonzept (Framework)

8

2.4.1

Verbindlichkeit und Stellung

8

2.4.2

Anwendungsbereich (auch Inhalt), Adressaten des Jahresabschlusses und Zielsetzung

8

2.4.3

Grundsätze der Rechnungslegung

10

2.4.4

Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital

13

2.4.5

Gewinn- und Verlustrechnung

14

2.4.6

Ansatzvorschriften

15

2.4.7

Bewertungsvorschriften

16

2.4.8

Kritik und Ausblick

16

3.

Zahlenbasierte Teile des Jahresabschlusses

17

3.1

Bilanz (balance sheet)

17

3.1.1

Ansatz

17

3.1.2

Gliederung der Bilanz und Ausweisfragen

18

3.2

Gewinn- und Verlustrechnung (income statement)

20

3.2.1

Ansatz

20

3.2.2

Gliederung der GuV und Ausweisfragen

21

3.3

Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity)

23

3.3.1

Ansatz

23

3.3.2

Ausweis

24

3.4

Kapitalflussrechnung (cash flow statement)

27

3.4.1

Teile der Kapitalflussrechnung

28

3.4.2

Definitionen

28

3.4.3

Abgrenzungsprobleme und Besonderheiten

30

3.4.4

Praktikerhinweis

31

3.4.5

Direkte oder indirekte Methode?

32

3.4.6

Ausgestaltung der Kapitalflussrechnung

33

3.4.7

Einfaches Beispiel

33

3.4.8

Anhang

35

3.4.9

Abweichungen zum HGB

35

3.5

Zur Veräußerung gehaltene Vermögenswerte und aufzugebende Geschäftsbereiche

35

3.5.1

Definition

35

3.5.2

Ausweis

36

3.5.3

Bewertung

37

3.5.4

Anwendungsbereich

38

3.5.5

Anhangangaben

39

4.

Wertminderung von Vermögenswerten

41

4.1

Vorbemerkung

41

4.2

Grundsatz

42

4.3

Anwendungsbereich

42

4.4

Definitionen

43

4.5

Auslöser eines Werthaltigkeitstests (impairment test)

44

4.6

Ermittlung der Wertminderung bzw. des erzielbaren Betrags (recoverable amount)

45

Beizulegender Zeitwert abzüglich Verkaufskosten (fair value less costs to sell)

45

4.6.2

Nutzungswert (value in use)

46

4.6.3

Erfassung der Wertminderung

47

4.6.4

Abschreibungen nach Erfassung der Wertminderung

47

4.7

Zahlungsmittelgenerierende Einheit (ZGE)

48

4.8

Wertaufholung

49

4.9

Anhangangaben

50

4.10

Abweichungen zum HGB

51

4.6.1

5.

Immaterielles Anlagevermögen

53

5.1

Definition

53

5.1.1

Positiv

53

5.1.2

Negativ

55

5.2

Ansatz

55

5.3

Bewertung

56

5.3.1

Bewertung beim Zugang (IAS 38.24 ff.)

56

5.3.2

Folgebewertung

59

5.4

Angabepflichten

62

5.5

Abweichungen zum HGB

64

6.

Sachanlagevermögen

65

6.1

Definition

65

6.2

Ansatz

66

6.3

Ausweis

67

6.4

Bewertung

68

6.4.1

Erstbewertung

68

6.4.2

Folgebewertung

70

6.4.3

Abgänge

73

6.5

Beispiele

73

6.5.1

Anschaffungskostenmodell, Komponentenansatz und Zinsen

73

Neubewertungsmodell

76

6.5.2

6.6

Anhangangaben

78

6.7

Abweichungen zum HGB

78

7.

Immobilien als Finanzinvestition

79

7.1

Anwendungsbereich und Definitionen

79

7.2

Ansatz

80

7.3

Ausweis

80

7.4

Bewertung

81

7.4.1

Erstbewertung

81

7.4.2

Folgebewertung

81

7.5

Übertragungen

84

7.5.1

Übertragungen aus dem Bestand der als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien

85

Übertragungen in den Bestand der als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien

85

7.6

Abgänge

86

7.7

Angaben

86

7.8

Abweichungen zum HGB

87

8.

Vorräte

89

8.1

Anwendungsbereich und Definition

89

8.2

Ansatz

90

7.5.2

8.3

Ausweis

90

8.4

Bewertung

91

8.4.1

Bewertung beim Zugang

91

8.4.2

Folgebewertung

94

8.4.3

Abweichungen zur Bewertung nach dem HGB

95

8.5

Fertigungsaufträge

98

8.5.1

Problemstellung HGB

98

8.5.2

Definition des Fertigungsauftrags nach IAS 11

98

8.5.3

Auftragserlöse und -kosten

99

8.5.4

Gewinnrealisierung

101

8.5.5

Beispiel zur PoC-Methode

103

8.6

Angaben

104

9.

Eigenkapital

105

9.1

Definition

105

9.2

Ausweis

106

9.2.1

Eigen- oder Fremdkapital

106

9.2.2

Zusammengesetzte Finanzinstrumente

107

9.3

Bewertung

107

9.4

Exposure Draft (ED)

108

9.5

Anhangangaben

108

10.

Finanzinstrumente IAS 39

111

10.1

Vorbemerkung

111

10.2

Definitionen

112

10.3

Ansatz

114

10.4

Ausweis

114

10.5

Bewertung

114

10.5.1 Zugangsbewertung

114

10.5.2 Folgebewertung

115

10.5.3 Behandlung der Unterschiede aus der Folgebewertung

117

10.5.4 Behandlung von Wertminderungen

117

10.5.5 Behandlung von Wertaufholungen

118

10.6

Umgliederungen

118

10.7

Finanzderivate

120

10.7.1 Vorbemerkung und Einschränkung

120

10.7.2 Definition von Finanzderivaten

120

10.7.3 Behandlung nach IAS 39

120

10.8

Anhang

125

10.9

Unterschiede zum HGB

126

11.

Schulden

127

11.1

Definition und Abgrenzung

127

11.2

Ansatz

128

11.3

Ausweis

129

11.4

Bewertung

130

11.4.1 Zugangsbewertung

130

11.4.2 Folgebewertung

131

11.5

132

Anhangangaben

11.5.1 Verbindlichkeiten

132

11.5.2 Rückstellungen

132

11.6

132

Wesentliche Unterschiede zum HGB

11.6.1 Verbindlichkeiten

132

11.6.2 Rückstellungen

133

11.7

Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen und Altersteilzeit

133

11.7.1 Grundlagen

133

11.7.2 Behandlung der beitragsorientierten Pläne

134

11.7.3 Behandlung der leistungsorientierten Pläne

134

11.7.4 Besonderheit beim Vorliegen von Planvermögen

135

11.7.5 Altersteilzeit

136

11.7.6 Angabepflichten

137

12.

Latente Steuern

139

12.1

Definition latente Steuern

139

12.1.1 Gründe für die Entstehung

139

12.1.2 Temporäre und nicht temporäre Differenzen

140

12.1.3 IFRS

140

12.2

Ansatz

141

12.2.1 Erstmaliger Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts (GoF)

141

12.2.2 Nicht steuerwirksame Anschaffungskostenminderungen

143

12.2.3 Verlustvorträge

143

12.2.4 Weitere Fälle

144

12.3

Ausweis

144

12.4

Bewertung

145

12.4.1 Zugangsbewertung

145

12.4.2 Folgebewertung

145

12.5

GuV-Auswirkung oder erfolgsneutrale Behandlung

146

12.6

Beispiel

147

12.7

Anhangangaben

149

12.8

Unterschiede zum HGB

149

13.

Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzrealisierung

151

13.1

Gewinn- und Verlustrechnung

151

13.2

Umsatzrealisierung

151

13.2.1 Verkauf von Gütern

152

13.2.2 Erbringung von Dienstleistungen

152

13.2.3 Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden

153

13.3

Anhangangaben

153

13.4

Abweichungen zum HGB

153

14.

Methoden, Änderungen und Fehler - Ereignisse nach dem Bilanzstichtag

155

Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

155

14.1

14.1.1 Grundsatz

155

14.1.2 Stetigkeit

156

14.1.3 Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

156

14.1.4 Rückwirkende Anwendung

157

14.1.5 Ausnahme

158

14.2

159

Änderung von Schätzungen

14.2.1 Abgrenzung zu Methoden

159

14.2.2 Änderung von Schätzungen

159

14.2.3 IFRIC 1

160

14.3

160

Fehler

14.3.1 Abgrenzung zu Schätzungen

160

14.3.2 Fehlerkorrektur

160

14.4

161

Ereignisse nach dem Bilanzstichtag

14.4.1 Definition

161

14.4.2 Berücksichtigung

161

14.5

Anhangangaben

162

14.6

Unterschiede zum HGB

162

15.

Leasing

163

15.1

Definition

163

15.2

Ausweis und Ansatz

166

15.2.1 Finanzierungsleasing

166

15.2.2 Operating-Leasing

166

15.2.3 Sonderfall des IAS 40.6

166

15.3

168

Bewertung

15.3.1 Finanzierungsleasing

168

15.3.2 Operating-Leasing

170

15.4

170

Sonderfall sale-and-lease-back-Transaktionen

15.4.1 Definition

170

15.4.2 Finanzierungsleasing

170

15.4.3 Operating-Leasing beim Leasingnehmer

170

15.4.4 Operation-Leasing beim Leasinggeber

171

15.5

Anhangangaben

171

15.6

Unterschiede zum HGB

172

16.

Unternehmenskauf

173

16.1

Definition

173

16.2

Behandlung des asset deals im Einzelabschluss

174

16.2.1 Positiver Geschäfts- oder Firmenwert

174

16.2.2 Negativer Geschäfts- oder Firmenwert

176

16.2.3 Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbs

176

16.2.4 Eventualschulden

177

16.3

Behandlung des share deals im Einzelabschluss

177

16.4

Anhangangaben

178

16.5

Unterschiede zum HGB

178

17.

Erstmalige Anwendung IFRS

179

17.1

Grundsätze

179

17.2

Ausnahmen vom Grundsatz der retrospektiven IFRSAnwendung

180

17.2.1 Unternehmenszusammenschlüsse

180

17.2.2 Beizulegender Zeitwert oder Neubewertung als Ersatz für AHK

181

17.2.3 Weitere Wahlrechte

181

17.3

Verbote der retrospektiven Betrachtung

182

17.4

Anhangangaben

183

17.5

Praxishinweise

183

18.

SME-Projekt

185

18.1

SME-Projekt – was ist das?

185

18.2

Definition des KMU

186

18.3

Identität mit den und Verweis auf die vollständigen IFRS

187

Wesentliche Abweichungen zwischen Full- und KMUIFRS

189

18.4

18.4.1 Beschränkung auf AHK und beizulegenden Zeitwert

189

18.4.2 Wahlrecht Entwicklungskosten

190

18.4.3 Finanzinstrumente

190

18.4.4 Leasing

191

18.4.5 Geschäfts- oder Firmenwert

191

18.4.6 Wahlrecht zur Neubewertungsmethode

191

18.4.7 Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

192

18.5

Kritik

192

19.

IFRS für Steuerrechtler - § 4h EStG

195

19.1

Vorbemerkung

195

19.2

Regelung des § 4h EStG

196

19.2.1 Zinsschranke nach § 4h Abs. 1 EStG

196

19.2.2 Ausnahmen

197

19.2.3 Ermittlung der Eigenkapitalquote

197

19.3

198

Anwendung auf KMU

19.3.1 IFRS-Konzernabschluss ist vorhanden

198

19.3.2 HGB-Konzernabschluss ist vorhanden

198

19.3.3 Konzernabschluss ist nicht vorhanden

198

19.4

Konsolidierungskreis § 4h EStG

199

19.5

Weitere Detailprobleme bei § 4h EStG i. V. m. den IFRS

200

19.5.1 Original-IFRS oder EU-IFRS?

200

19.5.2 Eigenkapital bei Personengesellschaften

200

19.5.3 Firmenwert und Sonderposten mit Rücklageanteil

201

20.

Ausblick

203

20.1

Ausgangslage und Forderung des IDW

203

20.2

Einzelne (berechtigte) Kritikpunkte des IDW

204

20.3

Eigene Wertung

205

21.

Index

207

1

Vorbemerkungen

Was finden Sie in diesem Kapitel? 1.1

Adressaten der Darstellung

1.2

Praxisdarstellung

1.3

Notwendige Literatur

1.4

Warum IFRS und warum jetzt?

1.5

Anspruch dieser Darstellung

1.1 Adressaten der Darstellung Diese Darstellung der Regelungen IAS/IFRS (künftig kurz „IFRS“) richtet sich an „Steuerberatungskanzleien“, d. h. an den typischen Berater von kleinen und mittleren Unternehmen (KMU1). Es finden sich darin deshalb insbesondere keine Ausführungen zur Konsolidierung und zu komplexen Finanzinstrumenten, da diese Themen bei den KMU i. d. R. nicht vorkommen. Auch das Ergebnis je Aktie sowie die Segmentberichterstattung bleiben anderen Werken vorbehalten. Anstatt dessen ist aber immer eine wesentliche Abweichung zum HGB erläutert, da dieses das bisherige Arbeitsmittel des mittelständischen Beraters ist.

1

Selbstverständlich kann man trefflich darüber streiten, was ein KMU ist. Bereits in einer Veröffentlichung des Jahres 1962 wurden 190 verschiedene Definitionen ermittelt (Gantzel, Wesen und Begriff der mittelständischen Unternehmung, 1962, Seite 12, 46 ff., zitiert nach Prof. Dr. Rautenstrauch/Müller). Das Institut für Mittelstandsforschung sieht als mittleres Unternehmen eines an, dass bis zu 499 Mitarbeiter beschäftigt und einen Jahresumsatz von nicht mehr als 50 Mio. Euro erwirtschaftet (www.ifm-bonn.org). Nach meinem Verständnis muss noch hinzukommen, dass ein KMU typischerweise inhabergeführt und konzernunabhängig ist.

1

1. Vorbemerkungen

1.2 Praxisdarstellung Entgegen der unsystematischen Sammlung im System IFRS folgt diese Darstellung in ihrer Gliederung den Bilanzpositionen und ihrer Untergliederung der klassischen Behandlung von Ansatz, Ausweis und Bewertung.

1.3 Notwendige Literatur Unerlässlich für das Studium der IFRS-Regelungen sind die amtlichen Texte. Empfehlenswert ist es, diese Texte im Original (Englisch) vorliegen zu haben. Für den normalen Anwender ist sicherlich eine dem Original gegenübergestellte deutsche Übersetzung nicht nur hilfreich, sondern nahezu zwingend notwendig. Eine solche Ausgabe existiert z. B. vom IDW-Verlag mit dem Stand vom Februar 2006 (International Financial Reporting Standards IFRS/Englisch – Deutsch 20062). Schäffer/ Poeschel (International Financial Reporting Standards, ISBN 3-79102278-4) verzichtet auf das englischsprachige Original, liefert dafür die Texte in einer Loseblattsammlung. Beide Ausgaben enthalten auch die Interpretationen (IFRIC und SIC).

1.4 Warum IFRS und warum jetzt? IFRS ist für die normale Steuerberatungskanzlei noch kein Alltag. Im Gegenteil: Da sowohl für handels- als auch für steuerrechtliche Zwecke zwingend das HGB zur Anwendung kommt, ist die Beschäftigung eher beiläufiger Natur. Die ersten Schritte sind aber in Deutschland bereits gemacht: Konzernabschlüsse von kapitalmarktorientierten Unternehmen3 werden gemäß § 315a Abs. 1 HGB seit 2005 zwingend4 nach den Regelungen der IFRS aufgestellt. Und Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen5 sowie offenzulegende Einzelab2 3 4 5

2

Die nächste Auflage ist für den Februar 2008 angekündigt. zur Definition vgl. § 315a Abs. 1 und Abs. 2 HGB Ausnahmen vgl. Art. 57 EGHGB § 315a Abs. 3 HGB

1. Vorbemerkungen

schlüsse großer Kapitalgesellschaften (einschließlich der diesen gleichgestellten KapCo-Gesellschaften6 nach § 264a HGB)7 können in Form eines Wahlrechts bereits jetzt IFRS-Standards anstatt der HGBRegelungen als anzuwendendes Recht verwenden. Über den § 4h EStG, also die mit der Unternehmensteuerreform eingeführte Zinsschranke, hat sogar der Steuergesetzgeber überraschend die Anwendung der IFRS zur Ermittlung der Eigenkapitalquote in das Steuerrecht eingeführt. IFRS wird sich auch in Deutschland durchsetzen. Dafür sprechen aus meiner Sicht mehrere Gründe: Der Trend zur Internationalisierung generell und hier speziell bei den Rechnungslegungsvorschriften8, die vom Kapitalmarkt gewünschte Vergleichbarkeit von Abschlüssen, die Vorgaben und der Standardisierungsprozess der EU sowie nicht zuletzt die Marktmacht IFRS (diese fehlt dem HGB), verstärkt auch durch das Konvergenzprojekt mit den US-GAAP. Eine nicht zu unterschätzende Rolle spielt hierbei auch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC). Nach § 342 HGB haben dessen Standards nach der Veröffentlichung im Bundesanzeiger die (widerlegbare) Vermutung für sich, Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung zu sein. Da einige Standards inhaltlich die Regelungen der IFRS nahezu vollständig übernehmen (und sich nach ernst zu nehmender Literaturmeinung bedenkenlos von den bisherigen GoB verabschieden9) führt dies für deutsche Konzerne, unabhängig von der formalen IFRS-Anwendung, zu einer Einführung durch die Hintertür. Das alles kann man bedauern oder gar ablehnen. Der Autor ist jedoch nachdrücklich der Überzeugung, dass diese Entwicklung nicht mehr aufzuhalten ist10. Wer sich

6 7 8

OHG und KG ohne natürliche Personen als Vollhafter, also klassisch GmbH & Co. KG § 325 Abs. 2a HGB vgl. z. B. die Annäherung des HGB an IFRS durch das geplante Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 9 z. B. die Bilanzierung latenter Steuern nach DRSC 10 mit einer Ansatzpflicht latenter Steuern aus Verlustvorträgen 10 Klaus-Peter Naumann vom IDW ist der Auffassung, dass es 2016 eine Bilanzierung nach dem HGB nicht mehr geben wird (FAZ vom 23.01.2006).

3

1. Vorbemerkungen

nicht rechtzeitig damit beschäftigt, wird als Steuerberater evtl. ein Marktanpassungsproblem haben. Im Übrigen ist die Zeit günstig, um sich in die IFRS einzuarbeiten. Das IASB hat Ende Juli 2006 verkündet, dass bis zum Jahr 2009 keine neuen IFRS in Kraft treten werden. Damit ist der (Neu-) Anwender zwar nicht vor jeder Änderung gefeit, doch zumindest gravierende Neuregelungen wird es in dieser Übergangsphase vermutlich nicht geben.

1.5 Anspruch dieser Darstellung Nach einer aufmerksamen Durcharbeitung sollte der verständige Nutzer dieser Zusammenstellung in der Lage sein, einen HGB-Abschluss dahingehend zu analysieren, welche Abweichungen bei IFRS relevant wären. Er soll weiterhin einen Abschluss eines KMU nach IFRS in der Qualität aufstellen können, die für das HGB in Deutschland üblich ist. Um dieses Ziel zu erreichen, hat diese Darstellung einen typischen (gut qualifizierten) Mitarbeiter oder Inhaber einer deutschen Steuerberatungskanzlei vor Augen. Dieser hat zwar einmal englisch gelernt, ist aber nicht immer in der Lage komplizierte (IFRS-) Texte im Original zu lesen und zu verstehen. Deshalb wird hier versucht, fast alle Erläuterungen und Fachbegriffe auf Deutsch zu formulieren. Da aber Englisch die Sprache der IFRS ist, wird – in einigen wichtigen Fällen – der englische Begriff genannt. Dieses ist schon deswegen wichtig, weil ein gewisser Teil der Fachliteratur glaubt seine Kompetenz dadurch unterstreichen zu können, in dem z. B. von der first-time-adoption anstatt von der erstmaligen Anwendung geschrieben wird. Weiterhin geht diese Anleitung davon aus, dass uns die Regelungen des HGB in Fleisch und Blut übergegangen sind. Auf die Erläuterung von Selbstverständlichkeiten wird deshalb verzichtet.

4

2

Grundlagen

Was finden Sie in diesem Kapitel? 2.1

Vorbemerkungen

2.2

Woher kommen die IFRS?

2.3

Sind die IFRS verbindlich?

2.4

Rahmenkonzept (Framework)

2.1 Vorbemerkungen Wer die IFRS verstehen will, muss wissen, dass das angelsächsische Rechtssystem Regeln für Spezialfälle entwickelt (sog. case law), während das kontinentaleuropäische System allgemein gültige Regelungen entwickelt hat (code law). Im HGB reichen wenige Paragrafen aus, um die Grundlagen für die Buchführung und Bilanzierung festzulegen: §§ 238 – 256 HGB und zusätzlich für die Kapitalgesellschaften sowie die KapCo-Gesellschaften §§ 264 – 289 HGB, ergänzt um §§ 290 – 315 HGB bei den Konzernen. Detail- und Einzelregelungen fehlen bis auf wenige Ausnahmen. Der eingangs zitierte IDW-Band mit der Wiedergabe der IAS und IFRS benötigt ohne Erläuterungen (in der zweisprachigen Wiedergabe) über 1500 Seiten und regelt eine Vielzahl von Einzelfällen. Und nur wenn ein zu lösendes Problem nicht als Einzelfall erläutert ist, folgt die Beschäftigung mit den grundlegenden Regelungen, dem sog. Rahmenkonzept (framework). íKapitel 2.3

5

2. Grundlagen

Weiterhin muss beachtet werden, dass die Bilanzierung nach dem HGB den Gläubigerschutz als ein zentrales Anliegen hat (vgl. z. B. das Anschaffungskostenprinzip des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). IFRS richtet sich dagegen an den Investor bzw. Eigenkapitalgeber. Historisch ist dies damit zu erklären, dass die Unternehmensfinanzierung in angelsächsischen Ländern in wesentlich größerem Umfang über das Eigenkapital (Börse) erfolgt als in den kontinentaleuropäischen Ländern (Banken). Als Schlagwort: Der HGB-Abschluss wird für die Bank (und das Finanzamt) aufgestellt, der IFRS-Abschluss für den Aktionär.

2.2 Woher kommen die IFRS? Da es sich hier um eine Darstellung für den Bilanzpraktiker handelt, sei nur soviel erläutert: Zurzeit existiert u. a. das International Accounting Standards Board (IASB11) mit 14 Mitgliedern, das die einzelnen Standards erarbeitet und veröffentlicht (Standardsetter). Das IASB wird vom International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) überwacht und finanziert. Eine staatliche Aufsicht, Überwachung oder Kontrolle findet nicht statt. Weitere Details können bei Bedarf z. B. im Internet nachgesehen werden (http://www.iasb.org/). Sozusagen als Ausgleich für die fehlende staatliche Aufsicht läuft ein Standardsetzungsverfahren in mehreren Schritten ab: g

Veröffentlichung eines Diskussionspapiers (Discussion Document) nach vorheriger interner Stoffsammlung und Beratung.

g

Die interessierte Öffentlichkeit kann hierzu Stellungnahmen abgeben. Diese werden dann vom IASB beraten und ausgewertet.

g

Veröffentlichung eines vom IASB favorisierten Lösungsansatzes (sog. Exposure Draft - ED).

11

6

früher IASC

2. Grundlagen

g

Erneute Möglichkeit zur Stellungnahme, Diskussion und Auswertung.

g

Veröffentlichung eines International Reporting Standards (IFRS).

Es ist ersichtlich, dass trotz der intensiven Beteiligung der interessierten Öffentlichkeit letztlich das IASB entscheidet. Dieses Verfahren ist in Deutschland, vor allem bei der Diskussion um das Eigenkapital von Personengesellschaften und Genossenschaften, kritisch hinterfragt worden.

2.3 Sind die IFRS verbindlich? Ja. Obwohl eine private Organisation (IASB) letztlich den Inhalt der Standards bestimmt, müssen diese verbindlich beachtet werden. Diese Rechtsfolge beruht auf einer EU-Verordnung12 und wird über einen sog. Endorsementprozess (bzw. Komitologieverfahren) durchgeführt. Bisher hat die EU letztlich alle IFRS sowie alle gültigen Interpretationen (IFRIC und SIC) übernommen13. Nur in dem „seltenen Fall“14, dass die Beachtung der IFRS nicht dazu führt, dass der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (VFE) zeigt, darf von ihm abgewichen werden. Folgende abnehmende Verbindlichkeit haben die einzelnen Verlautbarungen: g

Grundlegend ist die Fair Presentation (als overriding principle), IAS 1.1315

12 Nr. 1606/2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards 13

a) Download über http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ias_de.htm b) IFRIC 3 wurde im August 2005 zurückgezogen. Von Zeit zu Zeit verzögert sich jedoch die Übernahme immer wieder. 14 IAS 1.17 15 International Accounting Standard 1.13

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2. Grundlagen

g

Standards IFRS und IAS mit den Interpretationen IFRIC und SIC, IAS 8.7

g

Implementation Guidance = Umsetzungsleitlinien, IAS 8.7 und 8.9

g

Fallanalogien, IAS 8.11 a)

g

Ansatz- und Bewertungskriterien des Rahmenkonzepts, IAS 8.11 b)

g

Verlautbarungen anderer Standardsetter, die ein ähnliches Rahmenkonzept einsetzen und anerkannte Praktiken, IAS 8.12

g

Rahmenkonzept (Framework) íKapitel 2.4

2.4 Rahmenkonzept (Framework) 2.4.1 Verbindlichkeit und Stellung íKapitel 2.3 und RK.1. Das Rahmenkonzept (RK) ist kein IFRS. Allerdings enthält u. a. IAS 1 diverse Inhalte des RK und somit wird über diesen Umweg doch eine Verbindlichkeit, wenn auch nicht in vollem Umfang, erreicht.

2.4.2 Anwendungsbereich (auch Inhalt), Adressaten des Jahresabschlusses und Zielsetzung vgl. RK.5-14 Wichtig ist die Festlegung in RK.7, dass sich ein Jahresabschluss aus folgenden Bestandteilen zusammensetzt: g

Bilanz

g

Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)

g

Kapitalflussrechnung

g

Anhang (notes)

8

2. Grundlagen

g

weitere Aufstellungen und Erläuterungen16 sowie („kann“) ergänzende Übersichten (z. B. Finanzinformationen zu Geschäftsfeldern und geografischen Segmenten, Angaben zu den Auswirkungen von Preisänderungen)

Negativ wird abgegrenzt, dass Berichte der Mitglieder der Geschäftsführung und des Aufsichtsorgans nicht Bestandteil des Jahresabschlusses, sondern des Geschäftsberichts sind. Aus dieser Festlegung heraus wird abgeleitet, dass der im HGB geregelte Lagebericht (§§ 289, 315 HGB) kein Bestandteil eines IFRS-Abschlusses ist17. IAS 1.9 unterscheidet jedoch sehr fein zwischen dem Lagebericht, der „neben“ dem Abschluss aufgestellt wird und anderen Berichten (z. B. Umweltschutz), die „außerhalb“ des Abschlusses stehen. In IAS 1.10 steht dann, dass die Berichte, die außerhalb des Abschlusses veröffentlicht werden, auch außerhalb des Anwendungsbereichs der IFRS stehen. Wo der Lagebericht steht, darüber schweigen sich die IFRS aus. Die Adressaten des Jahresabschlusses sind in RK.9 genannt. Im Zweifel erfolgt eine Orientierung am Investor (RK.10). Aus deutscher Sicht ist noch zu ergänzen, dass – nach derzeitiger Rechtslage18 – das Finanzamt nicht zu den Adressaten eines IFRS-Abschlusses gehört, zumindest was die Ermittlung des Jahresüberschusses anbelangt. Die Gewinnermittlung erfolgt zwingend nach den Vorgaben des HGB (§ 5 Abs. 1 EStG). Die Zielsetzung des Jahresabschlusses ist es, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (VFE) sowie deren Veränderung zu geben (RK.12). Die Regelung in RK.14, wonach der Abschluss auch die Ergebnisse der Führung des Unternehmen durch das Management zeigen soll, ist bei KMU mindestens nachrangig, da diese i. d. R. inhabergeführt sind.

16

z. B. IAS 14 Segmentberichterstattung und zwingend nach IAS 1.8 die Eigenkapitalveränderungsrechnung 17 U. U. wird sich in Zukunft eine Änderung dadurch ergeben, dass eine Arbeitsgruppe sich mit der Ausarbeitung eines „Management Commentary“ beschäftigt. 18 Wegen § 4h EStG muss sich erstmals ab 2008 der deutsche Finanzbeamte mit den IFRS beschäftigen.

9

2. Grundlagen

2.4.3 Grundsätze der Rechnungslegung 2.4.3.1 Grundlagen: Unternehmensfortführung und Periodenabgrenzung Diese Grundlagen finden sich ebenso im HGB (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 und § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Somit erübrigt sich eine genauere Erläuterung. IFRS erhält dazu Ausführungen in IAS 1.23 (Unternehmensfortführung – going concern) und IAS 1.25 sowie RK.22 (Periodenabgrenzung, also die Erfassung unabhängig vom Zahlungsfluss [accrual oder matching principle]19). Aus der going-concern-Annahme folgt grundsätzlich die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten bis zu erwarten ist, dass der Vermögenswert im Unternehmen keinen ausreichend hohen Nutzen mehr bringt. In diesem Fall sind die Liquidationswerte maßgebend.

2.4.3.2 Qualitative Anforderungen des Jahresabschlusses … sind gemäß RK.24 g

Verständlichkeit (understandability)

g

Relevanz (relevance)

g

Verlässlichkeit (reliability)

g

Vergleichbarkeit (comparability).

Bei der Frage der Verständlichkeit gibt es Ähnlichkeiten zum HGB (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB: ein sachverständiger Dritter … in angemessener Zeit … Überblick über Geschäftsvorfälle und Lage), was bei IFRS jedoch ein wenig anders formuliert wird. Zusätzlich verlangt RK.25 vom Jahresabschlussadressaten, dass er die Bereitschaft besitzt, die Informationen mit entsprechender Sorgfalt zu lesen! Aus dem Erfordernis der Verständlichkeit darf aber keinesfalls gefolgert werden, dass komplexe Sachverhalte weggelassen werden dürfen. Im Gegenteil verlangt RK.25

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10

Ausnahme Kapitalflussrechnung