Steuertipps für Haus und Grund - Verband Wohneigentum

Steuertipps für Haus und Grund - Verband Wohneigentum

Bayerisches Staatsministerium der Finanzen Steuertipps für Haus und Grund 2 Vorwort  3 P rivater Haus- und Grundbesitz ist eine der tragen­den ...

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Bayerisches Staatsministerium der Finanzen

Steuertipps für Haus und Grund

2

Vorwort  3

P

rivater Haus- und Grundbesitz ist eine der tragen­den Säulen unseres Rechts­staats. Auch bei der privaten Altersvorsorge wird er ein immer wichtigerer Baustein. Für uns ist es daher ein Anliegen, sowohl Eigennutzer wie auch Kapitalanleger über die aktuellen Rechtsgrundlagen zu in­for­mieren. Die überarbei­te­te Informationsschrift gibt einen Über­blick über die derzeiti­gen Be­steu­erungs- und Fördertatbestän­de, die bei Dispositionen und Nut­zun­gen im Immobilienbereich be­deut­sam und wissenswert sind, ein­schließlich der Neuerungen aus Recht­sprechung und Verwal­tungs­festlegungen. Den Rahmen einer solchen Informationsschrift spren­gt es aber, auf alle Besonderheiten einzugehen. Sollten noch Fragen offen geblieben sein, gibt Ihnen Ihr zuständiges Finanzamt im Rah­men des Möglichen gerne Auskunft. Sie sind herzlich dazu eingeladen, eines unserer Servicezentren zu besuchen, die in allen bay­er­ischen Finanz­ ämtern eingerichtet und auch an Nachmittagen ge­öff­net sind.

Georg Fahrenschon Staatsminister

Franz Josef Pschierer Staatssekretär

4     Inhalt

A. Erwerb von Immobilien

12

I. Grunderwerbsteuer 1. Welche Grundstücksgeschäfte unterliegen der Grunderwerbsteuer? 2. Bemessungsgrundlage und Steuersatz 3. Ermäßigung und Erstattung der Steuer 4. Steuerschuldner

12

II. Erbschaft- und Schenkungsteuer 1. Welche Vorgänge unterliegen der Erbschaft- und Schenkungsteuer? 2. Bemessungsgrundlage 3. Freibeträge 4. Steuerklassen und Steuersätze

17

III.

Umsatzsteuer 1. Steuerbefreiung 2. Verzicht auf Steuerbefreiung 3. Übergang der Steuerschuld 4. Vorsteuerabzug

24 24 24 24 25

B. Besitz von Immobilien

26

I. Einkommensteuer 1. Was unterliegt der Einkommensteuer? 2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2.1 Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 2.2 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 3. Einkommensteuerliche Förderung selbst genutzten Wohneigentums 3.1 Vorkostenabzug bei nach dem Eigenheimzulagen­gesetz begünstigten Wohnungen (§ 10i EStG) 3.2 Steuerbegünstigung für eigengenutzte Wohnungen in Sanierungsgebieten, städtebaulichen Entwicklungs bereichen und in Baudenkmälern (§ 10f EStG)

26 26 27

12 14 16 16

17 17 22 23

43 47 86 87 87

Inhalt  5

3.3 Steuerbegünstigung für weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzte schutzwürdige Kulturgüter (§ 10g EStG) 89 4. Steuerermäßigung für Aufwendungen für hauswirt schaftliche und handwerkliche Leistungen im Haushalt 91 4.1 Haushaltsnahe geringfügige Beschäftigungsverhältnisse 91 4.2 Andere haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen 92 4.3 Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen 93 4.4 Umfang der begünstigten Aufwendungen 93 4.5 Ausschluss 93 4.6 Nachweis 94 4.7 Wohnungseigentümer/Mieter 94 4.8 Haushaltsbezogenheit 95 5. Wie werden Steuerbegünstigungen geltend gemacht? 96 II. Investitionszulage bei Modernisierungsmaß nahmen an bestimmten Mietwohngebäuden im Beitrittsgebiet

100

III. Eigenheimzulage für selbst genutztes Wohneigentum

101

IV. Umsatzsteuer 1. Steuerbefreiung bei Vermietung und Verpachtung 2. Ausnahmen 3. Steuerbefreiung von Gemeinschaften der Wohnungseigentümer 4. Verzicht auf Steuerbefreiung 5. Vorsteuerabzug 6. Rechnungserstellungs- und -aufbewahrungspflicht 7. Steuersatz 8. Private Verwendung von Gebäudeteilen des Unternehmens

101 101 102

V.

107 107 108 109

Einheitsbewertung 1. Feststellung 2. Jahresrohmiete 3. Wohnfläche

103 104 105 106 106 107

6  Inhalt

4. 5. 6.

Vervielfältiger Abschläge „Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung“ Bewertung als Einfamilienhaus oder Zweifamilienhaus

111 111 112

VI. Grundsteuer 1. Festsetzung und Erhebung 2. Grundsteuererlass

115 115 115

VII. Steuerabzug bei Bauleistungen

118

C. Veräußerung von Immobilien I.

Grunderwerbsteuer

121 121

II. Umsatzsteuer 1. Befreiung bei Veräußerung 2. Verzicht auf Befreiung

121 121 121

III. Einkommensteuer 1. Private Veräußerungsgeschäfte 2. Gewerblicher Immobilienhandel

122 122 132

IV. Einheitsbewertung

133

V. Grundsteuer

133

D. Bausparförderung I.

Wohnungsbauprämie 1. Begünstigte Aufwendungen 2. Prämiensatz 3. Maßgebende Einkommensgrenze 4. Antrag 5. Verfügung

134 134 134 135 135 135 135

Inhalt  7

II.

Vermögensbildung 1. Anlage vermögenswirksamer Leistungen 2. Arbeitnehmer-Sparzulage 3. Maßgebende Einkommensgrenze 4. Antrag 5. Verfügung

137 137 138 138 138 138

E. Sonstige Förderung des Wohnungsbaus 139 I.

Bayerisches Wohnungsbauprogramm

140

II. Bayerisches Zinsverbilligungsprogramm

141

III. Weitere Hilfen: Wohnungseigentumsprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW)

142

F. Staatliche Förderung der zusätzlichen privaten Altersvorsorge I.

Förderung der Altersvorsorgebeiträge

II. Selbst genutztes Wohneigentum

143 143 143

8     Abkürzungen

Abs.

Absatz

AfA

Absetzung für Abnutzung

AfaA

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

AllMBl

Allgemeines Ministerialblatt

AO

Abgabenordnung

AVmG

Altersvermögensgesetz

BauGB

Baugesetzbuch

BauNVO Baunutzungsverordnung BewG

Bewertungsgesetz

BewRGr Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens BFH

Bundesfinanzhof

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BStBl

Bundessteuerblatt

BV

Berechnungsverordnung

EigRentG Eigenheimrentengesetz EigZulG Eigenheimzulagengesetz ErbStG

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

Abkürzungen   9

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

ff

folgende

FMBl

Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen

FördG

Fördergebietsgesetz

GG

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland

GrEStG

Grunderwerbsteuergesetz

GrStG

Grundsteuergesetz

GrStR

Grundsteuerrichtlinien

GVBl

Gesetz- und Verordnungsblatt

HBeglG

Haushaltsbegleitgesetz

HGB

Handelsgesetzbuch

InvZulG Investitionszulagengesetz MaBV

Makler- und Bauträgerverordnung

R...EStR Fundstelle in den Einkommensteuer-Richtlinien R…LStR Fundstelle in den Lohnsteuer-Richtlinien RNr.

Randnummer

UStG

Umsatzsteuergesetz

VermBG Vermögensbildungsgesetz

10  Abkürzungen

WEG

Wohnungseigentumsgesetz

WFB

Wohnungsbauförderungsbestimmungen

WoBauG Wohnungsbaugesetz WoFG

Wohnraumförderungsgesetz

WoPG

Wohnungsbau-Prämiengesetz

WoPR

Richtlinien zum Wohnungsbau-Prämiengesetz

Einleitung      11

Der Erwerb, der Besitz oder die Veräußerung einer Immobilie kann in vielfältiger Form steuer- oder zulagenrechtliche Folgen nach sich ziehen. Ziel dieser Informationsschrift ist, die derzeit geltenden Regelungen und Vergünstigungen in diesen Bereichen möglichst umfassend und verständlich zu erläutern. Viele hierzu gebildeten Fallbeispiele runden dies ab. Wie bereits im Vorwort erwähnt, ist es freilich nicht möglich, alle Ausnahmen und Besonderheiten anzusprechen, die sich unter Be­ rücksichtigung der Verhältnisse im Einzelfall einstellen können. Auch auf die Darstellung inzwischen geänderter oder abgeschaffter Bestimmungen, die nur noch in weiter abzuwickelnden Altfällen von Bedeutung sind, wurde weitgehend verzichtet. Damit der Leser dieser Broschüre seine Kenntnisse bei Bedarf und Interesse selbst vertiefen kann, sind jeweils auch die Rechtsquellen angegeben. Verweisungen im Text beziehen sich auf die seitlich angefügten Randnummern (RNr.).

12

A. Erwerb von Immobilien

I. Grunderwerbsteuer 1. Welche Grundstücksgeschäfte unterliegen der Grunderwerbsteuer? Steuerpflichtige Vorgänge 100

Immobilien können auf die verschiedensten Arten erworben werden. Es ist nahezu kein Grunderwerb denkbar, der nicht unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt. Als Beispielfälle seien hier nur aufge­führt: Erwerb • durch Kauf, • durch Tausch, • durch Schenkung oder • in der Zwangsversteigerung. Einzelheiten

101

Der Grunderwerbsteuer unterliegen die durchgeführten Rechtsvorgänge, zum Beispiel durch Kaufvertrag, Auflassung oder Meist­ge­bot im Zwangsversteigerungsverfahren, soweit sie sich auf inlän­di­sche Grundstücke beziehen. Bei einem Tauschvertrag unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils. Hierbei liegen zwei Erwerbs­ vorgänge vor.

I. Grunderwerbsteuer  13

Grundstücke Unter Grundstücken sind nach dem Grunderwerbsteuergesetz Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Nicht zu den Grundstücken werden gerechnet

102

• Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Be­ triebs­anlage gehören, sowie • Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen. Den Grundstücken sind gleichzustellen • Erbbaurechte, • Gebäude auf fremdem Boden und • dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte im Sinne des § 15 WEG und des § 1010 BGB. Werden mehrere Grundstücke zusammen erworben, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf einen oder mehrere Teile eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt. Steuervergünstigungen Wie eingangs erwähnt, fällt nahezu jede Art eines Grundstückserwerbs unter das Grunderwerbsteuergesetz. Es ist jedoch nicht in allen Fällen Grunderwerbsteuer zu entrichten, da der Gesetzgeber einige Steuerbefreiungen und Vergünstigungen geschaffen hat. Im Folgenden werden die in der Praxis am häufigsten zur Anwendung kommenden Vorschriften aufgezählt. • Erwerb eines Grundstücks, wenn der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert (vgl. RNrn. 104 ff) 2.500 Euro nicht übersteigt. So kommt zum Beispiel die volle Steuerbefreiung bei einem Kaufpreis für ein Grundstück von nicht mehr als 2.500 Euro in Betracht;

103

14  A. Erwerb von Immobilien

• Grundstückserwerb im Erbfall und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkung­ steuergesetzes. Bei gemischten Schenkungen (zum Begriff vgl. RNr. 242) unterliegt nur der entgeltliche Teil, bei Schenkungen un­ ter Auflage der Wert solcher Auflagen, die bei der Schen­kungsteuer abziehbar sind (vgl. RNr. 110), der Grunderwerb­steuer; • der Grundstückserwerb durch einen Ehegatten; • der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Ver­ äußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung; • der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Ver­ äußerer in gerader Linie verwandt sind; • der Erwerb eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Beispiel Ein Verstorbener hinterlässt seinen drei Kindern A, B und C zusammen ein Grundstück. Das Grundstück gehört somit der Erbengemeinschaft, bestehend aus den drei Kindern. Übernimmt eines der Kinder das Grundstück, ist unter den sonstigen Voraussetzungen Steuerbefreiung gege­ben.

2. Bemessungsgrundlage und Steuersatz Bemessungsgrundlage 104

Die Steuer wird vom Wert der Gegenleistung (vgl. RNr. 105) berech­ net. Wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist, wird die Steuer vom Wert des Grundstücks berechnet. Als Wert des Grundstücks gilt der Grundbesitzwert im Sinne des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG.

I. Grunderwerbsteuer  15

Gegenleistung Als Gegenleistung gilt

105

• bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer über­ nommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbe­ haltenen Nutzungen, • bei einem Tausch die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung, • bei einer Enteignung die Entschädigung. Zur Gegenleistung gehören auch • Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt, • die Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen. Zur Gegenleistung gehören jedoch nicht die auf dem Grundstück ruhenden dauernden Lasten. Die Verpflichtung zur Zahlung eines Erb­ bau­zinses gilt nicht als dauernde Last. Dagegen rechnet zum Beispiel die kapitalisierte Erbbauzinsverpflichtung zur Gegenleistung für die Bestellung eines Erbbaurechts. Im Einzelfall können auch noch Zahlungen an Dritte als Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks hinzugerechnet werden. Die Grunderwerbsteuer, die für den zu besteuernden Erwerbsvorgang zu entrichten ist, wird der Gegenleistung weder hinzuge­rech­net noch von ihr abgezogen. Steuerberechnung Die Steuer beträgt 3,5 Prozent der Bemessungsgrundlage.

106

16  A. Erwerb von Immobilien

3. Ermäßigung und Erstattung der Steuer 107

Die Grunderwerbsteuer wird auf Antrag ermäßigt oder erstattet, wenn zum Beispiel • der Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird, • der Veräußerer das verkaufte Grundstück zurückerwirbt oder • die Gegenleistungen für das Grundstück herabgesetzt werden. Dabei sind eine Zweijahresfrist und Besonderheiten zu beachten. Rechtsquelle: §§ 1, 2, 3, 8, 9, 16 GrEStG

4. Steuerschuldner 108

Steuerschuldner sind im Regelfall (zum Beispiel Kaufvertrag, Grund­ stückstausch) die an dem Erwerbsvorgang beteiligten Personen. Das Finanzamt hält sich dann regelmäßig an den Beteiligten, der sich zur Tragung der Grunderwerbsteuer verpflichtet hat. In anderen Fällen (zum Beispiel Zwangsversteigerungs- oder Enteignungsverfahren) ist der Erwerber Steuerschuldner. Rechtsquelle: §§ 1, 2, 3, 8, 9, 16 GrEStG

II. Erbschaft- und Schenkungsteuer  17

II. Erbschaft- und Schenkungsteuer Bundestag und Bundesrat haben Ende 2008 das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts verabschiedet. Das neue Recht gilt für Erwerbe nach dem 31. Dezember 2008. 1. Welche Vorgänge unterliegen der Erbschaft- und Schenkungsteuer? Der unentgeltliche Übergang von Grundbesitz durch Erbfall oder durch Schenkung unterliegt grundsätzlich der Erbschaftsteuer beziehungsweise Schenkungsteuer.

109

2. Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage für die Steuer ist bei der Übertragung von Grundbesitz der Grundbesitzwert, der vom Finanzamt, in dessen Bezirk der Grundbesitz liegt, gesondert festgestellt wird, wenn er für die Erbschaft- und Schenkungsteuer erforderlich ist. Hierbei spricht man von der so genannten Bedarfsbewertung. Die Ermittlung des Grundbesitzwerts richtet sich nach der Grundstücksart. Die Bewertung orientiert sich am Verkehrswert. Der Wert unbebauter Grundstücke ergibt sich durch Multiplikation der Grundstücksfläche mit dem aktuellen Bodenrichtwert, der vom örtlichen Gutachterausschuss festgestellt wird. Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Wohnungs- und Teileigentum werden im Vergleichswertverfahren bewertet. Die Wertermittlung erfolgt hier durch Ableitung aus tatsächlich erzielten Verkaufspreisen vergleichbarer Grundstücke. Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutz­ te Grundstücke, für die sich am örtlichen Grundstücksmarkt eine üb­ liche Miete ermitteln lässt, werden im Ertragswertverfahren bewer-

110

18  A. Erwerb von Immobilien

tet. Dabei kommt neben dem Grund und Boden, dessen Wert sich wie bei unbebauten Grundstücken ermittelt, der Wert der aufstehenden Gebäude zum Ansatz. Der Gebäudewert wird auf der Grundlage der Grundstückserträge ermittelt. Liegt bei Ein- oder Zweifamilienhäusern beziehungsweise Wohn- oder Teileigentum kein Vergleichswert vor, oder lässt sich für Geschäftsgrundstücke beziehungsweise gemischt genutzte Grundstücke keine übliche Miete ermitteln, werden diese Grundstücke im Sachwertverfahren bewertet. Das Sachwertverfahren gilt auch für sonstige bebaute Grundstücke. Neben dem nach den Vorschriften für unbebaute Grundstücke ermittelten Wert des Grund und Bodens kommt der Wert der Gebäude zum Ansatz. Der Gebäudewert wird anhand der Regelherstellungskosten und des Alters der Gebäude ermittelt. Die Summe aus Wert des Grund und Bodens und des Gebäudewerts wird mit einer Wertzahl multipliziert. Besondere Bewertungsregelungen gelten für Erbbaurechte, mit Erbbaurechten belastete Grundstücke, Gebäude auf fremdem Grund und Boden, mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden belastete Grundstücke und Grundstücke im Zustand der Bebauung. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ist möglich. Dabei handelt es sich um den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für das Grundstück bei einer Veräußerung erzielbar wäre (Verkehrswert). Er ist durch ein Gutachten eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken oder des örtlichen Gutachterausschusses zu ermitteln. Der gemeine Wert kann auch durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück nachgewiesen werden. Ist der gemeine Wert niedriger als der anhand der gesetzlichen Bestimmungen ermittelte Grundstückswert, so ist der gemeine Wert anzusetzen. Von diesem Grundbesitzwert können Schulden und Lasten, die im Zusammenhang mit dem Erbfall auf den Erwerber des Grundbesitzes übergegangen sind, abgezogen werden. Im Rahmen einer Schenkung vom Erwerber übernommene Schulden und Lasten stellen ein Teil­

II. Erbschaft- und Schenkungsteuer  19

ent­gelt für den Erwerb dar. Schenkungsteuer fällt hier nur für den ver­bleibenden, unentgeltlich übertragenen Teil an. Gleiches gilt für andere gemischte Schenkungen (vgl. RNr. 242) und Schenkungen un­ter einer Leistungsauflage. Eine Nutzungs- oder Duldungsauflage ist von der Bemessungsgrundlage abziehbar. Wegen der Wechselwirkungen, insbesondere zur Grunderwerbsteuer (vgl. RNr. 103), empfiehlt es sich, in einschlägigen Einzelfällen steuerfachkundigen Rat einzuholen. Wird die Schenkung in der Weise ausgeführt, dass der Schenker für die Anschaffung eines genau bestimmten Grundstücks den dafür erforderlichen Kaufpreis zur Verfügung stellt oder die Kosten für die Errichtung eines Gebäudes auf einem dem Beschenkten bereits gehörenden Grundstück übernimmt, dann gilt nicht der Geldbetrag, sondern das Grundstück beziehungsweise das Gebäude als zugewendet (mittelbare Grundstücksschenkung). In diesem Fall ist die Schenkung mit dem Grundbesitzwert beziehungsweise dem Teil des Grundbesitzwerts des bebauten Grundstücks zu bewerten, der auf das Gebäude entfällt. Grundbesitz, dessen Erhaltung wegen seiner kulturellen Bedeutung im öffentlichen Interesse liegt, ist unter bestimmten Voraussetzungen in Höhe von 85 Prozent oder in voller Höhe steuerfrei. Im Zusammenhang mit Grundstücken gelten folgende Steuerbefreiungen: • Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union beziehungsweise des Europäischen Wirtschaftsraums liegenden bebauten Grundstück ver­schafft, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienwohnheim). Entsprechendes gilt, wenn ein Ehegatte den anderen von eingegangenen Verpflichtungen in Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung eines solchen Familienwohnheims freistellt beziehungsweise den nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für ein Familienheim trägt,

20  A. Erwerb von Immobilien

das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen Ehegatten steht. Die Steuerbefreiung ist an keine Selbstnutzungsfrist geknüpft. Bei eingetragenen Lebenspartnern wird der Erwerb des Familien­ wohnheims unter den gleichen Voraussetzungen steuerfrei gestellt. • Der Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union beziehungsweise des Europäischen Wirtschaftsraums liegenden bebauten Grundstück durch den Ehegatten von Todes wegen, soweit der ver­storbene Ehegatte darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der überlebende Ehegatte die Wohnung in den folgenden zehn Jahren zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Gibt der überlebende Ehegatte die Selbstnutzung innerhalb des Zehnjahreszeitraums auf, entfällt die Steuerbefreiung rückwirkend. In diesem Fall wird jedoch nur dann eine Steuer erhoben, wenn der Wert des Familienwohnheims und des übrigen erworbenen Vermögens die Freibeträge übersteigt. Bei zwingenden Gründen für die Aufgabe der Selbstnutzung wie Tod oder entsprechender Pflegebedürftigkeit wird auf eine Nachversteuerung verzichtet. Bei eingetragenen Lebenspartnern wird der Erwerb des Familien­ wohnheims unter den gleichen Voraussetzungen steuerfrei gestellt. • Der Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union beziehungsweise des Europäischen Wirtschaftsraums liegenden bebauten Grundstück durch ein Kind oder Stiefkind des Erblassers beziehungsweise ein Kind der vorgenannten Personen, wenn diese bereits vor dem Erblasser verstorben sind, von Todes wegen, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung mit einer Wohnfläche von bis zu 200 Quadratmetern zu eigenen Wohnzwecken

II. Erbschaft- und Schenkungsteuer  21

genutzt hat. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Erwerber die Wohnung in den folgenden zehn Jahren zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Bei einer Wohnfläche von mehr als 200 Quadratmetern wird nur der Teil der Wohnung steuerfrei gestellt, der auf 200 Quadratmeter entfällt. Der übrige Teil unterliegt der Besteuerung, wenn sein Wert zusammen mit dem übrigen erworbenen Vermögen den persönlichen Freibetrag übersteigt. Gibt der Erwerber die Selbstnutzung innerhalb des Zehnjahreszeit­ raums auf, entfällt die Steuerbefreiung rückwirkend. In diesem Fall wird jedoch nur dann eine Steuer erhoben, wenn der Wert des Familienwohnheims und des übrigen erworbenen Vermögens die Freibeträge übersteigt. Bei zwingenden Gründen für die Aufgabe der Selbstnutzung wie Tod oder entsprechender Pflegebedürftigkeit wird auf eine Nachversteuerung verzichtet. • Zehn Prozent des Werts eines Grundstücks oder Grundstücks­ teils, das zu Wohnzwecken vermietet und im Inland beziehungsweise in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Eu­ropäischen Wirtschaftsraums belegen ist. Für diese Steuerbefreiung gilt keine Behaltensfrist. Soweit die Steuerbefreiungen gewährt wurden, können die mit den Objekten zusammenhängenden Schulden nicht als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden. Haben Eltern oder Voreltern, zum Beispiel Großeltern, Urgroßeltern und so weiter, ihren Abkömmlingen, den Kindern, Enkeln, Urenkeln und so weiter, Grundbesitz geschenkt oder durch einen Übergabevertrag zugewandt und fällt der Grundbesitz an diese durch einen Erwerb von Todes wegen nach der beschenkten Person zurück, entsteht für den Grundbesitz keine Erbschaftsteuer. Dies gilt nur, wenn es sich bei der schenkenden und zurückerwerbenden Person um die gleiche handelt.

22  A. Erwerb von Immobilien

Zu den Auswirkungen von Grundstücksschenkungen inklusive mittelbaren Grundstücksschenkungen auf Gebäudeabschreibungen vgl. RNr. 242. 3. Freibeträge 111

Von dem Erwerb können je nach Verwandtschaftsgrad des Erwerbers zum Erblasser beziehungsweise Schenker Freibeträge in un­ter­ schiedlicher Höhe abgezogen werden. Sie betragen • bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern bei Erwerben von Todes wegen oder bei Schenkungen 500.000 Euro zuzüglich bis zu 256.000 Euro Ver­sorgungs­frei­be­trag nur bei Erwerb von Todes wegen, wenn bestimmte Voraus­setzungen erfüllt sind, • bei Kindern und Stiefkindern bei Erwerben von Todes wegen und bei Schenkungen 400.000 Euro zuzüglich eines bis zum Höchst– alter von 27 Jahren gestaffelten Versorgungsfreibetrags zwischen 52.000 Euro und 10.300 Euro nur bei Erwerben von Todes wegen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, • bei Kindern und Stiefkindern verstorbener Kinder und Stiefkinder bei Erwerben von Todes wegen und Schenkungen 400.000 Euro, • bei Enkeln, soweit sie nicht Kinder und Stiefkinder verstorbener Kin­der und Stiefkinder sind, 200.000 Euro, • bei weiteren Abkömmlingen, wie zum Beispiel Urenkel, 100.000 Eu­ro, • bei Eltern und Voreltern 100.000 Euro bei Erwerben von Todes we­gen sowie 20.000 Euro bei Schenkungen, • bei Geschwistern, Geschwisterkindern, Schwiegerkindern, Schwie­ger­eltern, Stiefeltern, geschiedenen Ehegatten in jedem Fall 20.000 Euro und • bei allen übrigen Erwerbern 20.000 Euro. Der Freibetrag kann einem Erwerber innerhalb von zehn Jahren nur einmal für den Erwerb von der gleichen Person gewährt werden. Dies gilt auch dann, wenn es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Schen-

II. Erbschaft- und Schenkungsteuer  23

kung und einem Erwerb von Todes wegen von der gleichen Person kommt. 4. Steuerklassen und Steuersätze Die Steuer wird nach drei unterschiedlichen Steuerklassen erhoben. Sie ist nach der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs ge­staf­felt. Steuerklasse I Darunter fallen zum Beispiel Ehegatten und Kinder sowie Enkel und Urenkel, Eltern und Voreltern jedoch nur bei Erwerben von Todes wegen. Die Steuer beginnt bei 7 Prozent, der Höchstsatz beträgt 30 Pro­zent. Steuerklasse II Darunter fallen Geschwister, Geschwisterkinder, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, Stiefeltern, geschiedene Ehegatten in jedem Fall, Eltern und Voreltern nur im Fall der Schenkung unter Lebenden. Die Steuer beginnt bei 30 Prozent, der Höchstsatz beträgt 50 Prozent. Steuerklasse III Darunter fallen alle übrigen Personen (einschließlich eingetragene Lebenspartner). Die Steuer beginnt bei 30 Pro­zent, der Höchstsatz be­trägt 50 Prozent. Rechtsquelle: §§ 10, 11, 12, 13, 15, 16, 17, 19 ErbStG

Weitere Erläuterungen, insbesondere zur Ermittlung des Grundbesitzwerts, enthält die Broschüre „Die Erbschaft- und Schen­kung­steuer“, die ebenfalls vom Bayerischen Staatsministerium der Fi­nan­zen herausgegeben wird. Sie finden diese auch auf den Inter­netseiten des Bayerischen Staatsministeriums der Fi­nanzen unter der Adresse www.stmf.bayern.de.

112

24  A. Erwerb von Immobilien

III. Umsatzsteuer 1. Steuerbefreiung 113

Beim Erwerb von Grundstücken und Gebäuden fällt grundsätzlich auf­ grund der Steuerfreiheit keine Umsatzsteuer an. Rechtsquelle: § 4 Nr. 9a UStG

2. Verzicht auf Steuerbefreiung Der Erwerb von Grundstücken und Gebäuden kann jedoch auch mit Umsatzsteuer belastet sein. Dies ist der Fall, wenn der Veräuße­rer der Grundstücke, einschließlich Gebäude und Eigentums­woh­nun­gen, auf die an sich bei Grundstücksveräußerungen gegebene Steu­erfreiheit verzichtet (vgl. RNr. 402). Dieser Verzicht auf die Steuerbefreiung muss in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Rechtsquelle: § 9 UStG

3. Übergang der Steuerschuld Optiert der Verkäufer zur Steuerpflicht für Grundstückslieferungen, geht die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Es ist in diesen Fällen nicht entscheidend, ob die empfan­gene Leis– tung für unternehmerische Zwecke oder für nichtunt­er­nehmerische (private) Zwecke bezogen wird. Demzufolge geht zum Beispiel auch bei steuerpflichtigen Gebäudelieferungen an Un­ter­nehmer, die diese Gebäude für private Zwecke anschaffen, die Steu­erschuld auf den erwerbenden Unternehmer über. Rechtsquelle: § 13b UStG

III. Umsatzsteuer  25

4. Vorsteuerabzug Der Erwerber kann die Umsatzsteuer aus seinen Eingangsleistungen als Vorsteuer geltend machen, wenn er seine Umsätze als so ge­ nannter Regelbesteuerer versteuert und mit dem Grundstück und dem Gebäude Umsätze tätigt, die den Vorsteuerabzug nicht aus­ schließen (vgl. RNr. 376). Letzteres ist zum Beispiel dann der Fall, wenn das erworbene Grundstück oder Gebäude unter Verzicht auf die an sich gegebene Steuerbefreiung vermietet wird (vgl. RNrn. 374 f). Rechtsquelle: §§ 15, 15a UStG

Andere Steuerarten sind beim Erwerb von Grundstücken nicht be­ trof­fen.

26

B. Besitz von Immobilien

Der Besitz einer Immobilie kann in vielfältiger Form steuer- oder zu­la­ genrechtliche Folgen nach sich ziehen.

I. Einkommensteuer 1. Was unterliegt der Einkommensteuer? Steuerpflicht 200

Wer bereits die Broschüre „Steuertipps für Familien“ kennt, weiß, dass jede Person unabhängig von Alter und Nationalität, die einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Von der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht werden zunächst alle Einkünfte erfasst, die einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet werden können, die das deutsche Steuerrecht kennt.

201

Bei privatem Grundbesitz unterscheidet die Einkommensteuer da­rin, ob er zur Erzielung von Einkünften oder zur Selbstnutzung be­stimmt ist. Zu eigenen Wohnzwecken genutztes und unentgeltlich zu diesen Zwecken überlassenes Wohneigentum wird seit 1987 nicht mehr als (gedachte) Einkunftsquelle behandelt. Es wird unter bestimmten Voraussetzungen aber weiterhin gefördert. Während die Förderung früher noch ausschließlich im Rahmen der Einkommens­besteuerung erfolgte, wird seit 1996 für die Anschaffung oder Herstellung eigengenutzten Wohnraums eine davon losgelöste Ei­gen­heimzulage ge-

I. Einkommensteuer  27

währt. Die Eigenheimzulage wurde zum 1. Januar 2006 abgeschafft (vgl. RNr. 301). Rechtsquelle: §§ 1, 2, 10e - 10i, 34f EStG EigZulG

2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Ermittlung der Einkünfte Einkünfte sind nicht gleichbedeutend mit Einnahmen. Die Einkünfte werden grundsätzlich in der Weise ermittelt, dass den im Rahmen der Vermögensnutzung erzielten Einnahmen (vgl. RNrn. 225 ff) die so genannten Werbungskosten (vgl. RNrn. 230 ff) gegenübergestellt werden. Einkünfte stellen also vereinfacht ausgedrückt den Saldo zwischen Einnahmen und steuerlich abzugsfähigen Ausgaben dar. Die so ermittelten Überschüsse können auch negativ sein, wenn die Werbungskosten infolge besonderer Umstände, zum Bei­spiel beim Anfall größerer Erhaltungsaufwendungen (vgl. RNrn. 260 ff), hoher Abschreibungen (vgl. RNrn. 239 ff) oder bei erheblichem Fremdmitteleinsatz (vgl. RNr. 266) die Einnahmen überstei­gen. Daraus entstandene „Verluste“ können vorbehaltlich der unter RNrn. 203 bis 215 dargestellten Sonderregelungen mit anderen po­si­ti­ven Einkünften, zum Beispiel solchen aus nichtselbstständiger Ar­beit, ausgeglichen werden. Sie führen so zu einer Minderung des zu versteuernden Einkommens und gegebenenfalls zu entsprechen­den Steuerrückzahlungen (vgl. RNrn. 278 ff).

202

Rechtsquelle: §§ 2, 8, 9, 21 EStG

Einkunftserzielungsabsicht Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer eine Vermieter- oder Verpächterstellung innehat und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Als subjektives Merkmal der Einkunftserzielung

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setzt die steuerwirksame Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen, so genannten „Verlusten“ aus Vermietung und Ver­ pachtung, zusätzlich die Absicht voraus, ein insgesamt positives Ge­ samtergebnis zu erzielen. Ist über die Dauer der voraussichtlichen Vermögensnutzung kein „Totalüberschuss“ angestrebt und spielen bei der Vermögensnutzung private Motive oder Neigungen mit hinein, bleiben negative Einkünfte ganz oder zum Teil unberücksichtigt und können nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietung bebauter Grundstücke und Eigentumswohnungen allerdings grundsätzlich ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist. Dies gilt auch beim Anfall nicht unerheblicher Anlaufverluste, etwa bei Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen oder bei hohem Fremdmitteleinsatz. 204

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Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten nur dann, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht sprechen. In diesen Fällen ist in einem zweiten Schritt anhand einer Prognose zusätzlich zu prüfen, ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist. Folgende Fallgruppen sind zu unterscheiden: Nicht auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit Eine Vermietungstätigkeit ist nur dann auf Dauer angelegt, wenn sie nach den Begleitumständen zu Beginn der Vermietung keiner Befristung unterliegt. Ist nur eine vorübergehende Vermietung an­ge­ strebt, bildet dies ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht spre­chen­ des Beweisanzeichen, wenn lediglich Werbungs­kos­ten­über­schüs­se erzielt werden. Beweisanzeichen hierfür können zum Beispiel der Abschluss eines entsprechenden Zeitmietvertrags, einer entsprechenden kurzen Fremd­finanzierung oder die Suche nach einem Käufer schon kurze Zeit nach Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes sein. Entspre-

I. Einkommensteuer  29

chendes gilt bei der Kündigung eines bestehenden Mietver­hältnisses, in das der Käufer mit der Anschaffung des Objekts ein­getreten ist. Problematisch ist es auch, wenn der Eigentümer bei der Anschaffung oder Herstellung noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten will. Wird ein bebautes Grund­stück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusam­menhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit der An­schaffung oder Herstellung verkauft oder selbst genutzt, spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von vornherein bestehende Veräußerungs- oder Selbstnutzungsabsicht. Im Zweifel obliegt es dem Eigentümer, die zunächst gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechenden Beweisanzeichen zu entkräften, etwa indem er Umstände darlegt und nach­weist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat. Noch nicht oder nicht mehr vermietete Objekte Aufwendungen auf tatsächlich nicht vermietete Objekte können nur unter dem Aspekt vorweggenommener oder nachträglicher Wer­ bungskosten (vgl. RNrn. 231 ff) berücksichtigt werden. Beispiel A erwirbt mit Wirkung zum Januar 2004 eine gebrauchte Eigentumswohnung, die er zunächst fremdvermietet. Ende Juli 2006 kündigt er das Mietverhältnis mit Ablauf zum 31. Dezember 2006 wegen Eigenbedarf. Nach Durchführung von Renovierungsarbeiten für insgesamt 30.000 Eu­ro zieht A selbst in das Objekt ein. Dass A das Mietobjekt innerhalb von fünf Jahren seit der Anschaffung tatsächlich selbst nutzt, spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit. Kann A keine Umstände darlegen und nachweisen, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Selbstnutzung erst nachträglich (neu) gefasst hat, ist anhand einer Prognose zu prüfen, ob er aus der befristeten Vermietung einen Totalüberschuss erzielen kann. Diese Pro­gnose bezieht

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sich grundsätzlich auf die Zeit bis einschließlich Dezember 2006. Die Kos– ten der erst nach Beendigung der Vermietungstätigkeit durchgeführten Renovierungsmaßnahme können nicht als Werbungskosten abgezogen werden und sind daher auch nicht zusätzlich in diese Prüfung einzubeziehen.

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Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften Bei so genannten Verlustzuweisungsgesellschaften besteht nach der Rechtsprechung die grundsätzliche Vermutung, dass es an der Absicht fehlt, einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen. Kennzeichnend für Verlustzuweisungsgesellschaften ist, wenn inte­res­ sierte Kapitalanleger mit dem Versprechen geworben werden, dass mit der Beteiligung Steuervorteile und dadurch Entlas­tungen bei der Einkommensteuer vermittelt werden (vgl. hierzu auch RNr. 215). Vermietung von Ferienwohnungen Entscheidend ist, ob die Ferienwohnung ausschließlich zur Vermietung an wechselnde Feriengäste bestimmt ist oder auch zeitweise selbst genutzt beziehungsweise hierfür bereitgehalten wird. Ob Einkunftserzielungsabsicht besteht und gegebenenfalls in welchem Umfang Werbungskosten abgezogen werden können, muss anhand der der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall entschieden werden. Gegenüber der Marktmiete verbilligte Überlassung von Wohnraum Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken (vgl. RNr. 223) mindestens 56 Prozent der für eine Woh­nung vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ortsüblich erziel­baren Miete, so können die auf die­se Wohnung entfallenden Auf­wendungen einschließlich Abschreibungen und erhöhter Abschrei­bungen grundsätzlich von den tatsächlich vereinnahmten Mieten in vollem Umfang als Werbungskosten abgezogen werden. Bei weiterführenden Verbilligungen gegenüber der Marktmiete ist die Nut­zungsüberlassung bereits von Gesetzes wegen in einen ent­gelt­lichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Dies hat zur Fol­ge, dass auch die Werbungskosten nur anteilig abgezogen werden kön­nen.

I. Einkommensteuer  31

Maßgebend für die erforderliche Abgrenzung ist jeweils das Verhältnis der tatsächlichen Kaltmiete zuzüglich der gezahlten Umla­gen zur ortsüblichen Kaltmiete zuzüglich der umlagefähigen Neben­kosten. Im Ergebnis ist also die Relation der vereinnahmten zur er­zielbaren Warm- oder Bruttomiete ausschlaggebend. Ab dem Jahr 2004 ist aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zusätzlich zu beachten, dass selbst bei einer auf Dauer angelegten Vermietung generell nur dann ohne weitere Prüfung von einer mit Einkunftserzielungsabsicht ausgeübten Vermietung auszugehen ist, solange der Mietzins nicht weniger als 75 Prozent der ortsüblich erzielbaren Miete beträgt. Bei Verbilligungen bis zum Erreichen der gesetzlichen Kürzungsgrenze ist stets und unbescha­det der hierfür maßgebenden Gründe eine einzelfallbezogene Prü­fung anhand einer Überschussprognose erforderlich. Führt diese Pro­ gnose zu einem negativen Gesamtergebnis, hat dies allerdings nicht zur Folge, dass sämtliche Werbungskosten vom Ab­zug ausgeschlos­ sen wären. Entsprechend der gesetzlichen Rege­lung sind die auf den entgeltlichen Teil der Vermietung ent­fallen­den Werbungskos­ten anteilig abziehbar. Ist die Ertrags­prognose positiv, sind die mit den Einnahmen aus der (verbilligten) Vermietung zusammenhän­genden Werbungskosten nach wie vor in voller Höhe abziehbar. Besonders aufwendig gestaltete oder ausgestattete Objekte Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt auch dann vor, wenn aufgrund bestimmter Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale offensichtlich ist, dass die Wohnung nicht zur Vermietung zu marktüblichen Bedingungen bestimmt ist und in der Regel auch tatsächlich nicht an fremde Dritte vermietet wird. Ob ein wohnungswirtschaftlich unübliches oder untypisches Verhalten vorliegt, kann nur anhand der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall entschieden werden. Hinweis: Bei Mietobjekten mit mehr als einer Wohnung ist für jedes einzelne Mietverhältnis jeweils gesondert zu prüfen, ob Beweisanzeichen ge­ gen das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht sprechen.

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Beispiel B tritt im Oktober 2004 durch den Erwerb eines vollständig vermieteten Zweifamilienhauses in die bestehenden Mietverträge ein. Dem Mieter der Erdgeschosswohnung kündigt er wegen Eigenbedarf. In Wahrung der im Einzelfall geltenden Kündigungsschutzfrist besteht das Mietverhältnis allerdings noch bis einschließlich Oktober 2005 fort, so dass B die Wohnung erst zum 1. November 2005 bezieht. Infolge der gegen eine auf Dauer angelegte Vermietung sprechenden Be­ weis­anzeichen ist zu prüfen, ob Einkunftserzielungsabsicht besteht. Hier­zu ist zu ermitteln, ob B über die von vornherein befristete Vermietung der Erdgeschosswohnung in der Zeit bis einschließlich Oktober 2005 einen To­ talüberschuss erzielen kann. Die aus der auf Dauer angelegten Vermie­tung der Obergeschosswohnung erzielten Erträge fließen nicht in die­se Prüfung ein.

Überschussprognose 212

Ob sich ein Gesamtüberschuss erzielen lässt, hängt von einer Pro­ gnose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung ab. Der Prognosezeitraum umfasst - sofern nicht von einer zeitlich befris­ teten Vermietung auszugehen ist - einen Zeitraum von regelmäßig 30 Jahren. Er beginnt regelmäßig mit der Anschaffung oder der Herstellung des Gebäudes. Ist die Einkunftserzielungsabsicht aufgrund nachträglicher Änderungen in den Verhältnissen erst zu ei­nem späteren Zeitpunkt zu prüfen, beginnt der Prognosezeitraum neu. Beispiel C ist Eigentümer einer seit 15 Jahren zu ortsüblichen Konditionen vermieteten Eigentumswohnung. Nach Auszug der Mieterpartei überlässt er die Wohnung zu einem auf 60 Prozent der ortsüblich erzielbaren Miete ermäßig­ten Mietzins an seine Schwester. Die spätere Vermietung an die Schwester begründet zwar erneut eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit. Infolge der gewährten Verbilli­

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gung ist aber festzustellen, ob C über die Dauer dieses Mietverhältnisses, re­gelmäßig innerhalb eines Zeitraums von 30 Jahren seit Abschluss des Miet­vertrags, ein positives Gesamtergebnis erzielen kann. Die aus der ur­ sprüng­lichen Fremdvermietung erzielten Erträge fließen in diese Prüfung nicht mit ein.

Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten sind zu schät­ zen. Hierzu ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den ein­kommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Ausnahme: Gebäudeabschreibungen werden bei der Prognose nicht in tatsäch­ lich beanspruchter Höhe, sondern stets unter Ansatz der linearen Abschreibung (vgl. RNr. 247) berücksichtigt. Gegebenenfalls später entstehende Veräußerungsgewinne können in die Be­wer­tung von Vermietungseinkünften allerdings auch dann nicht ein­bezogen werden, wenn sie der Ertragsbesteuerung unterliegen soll­ten (vgl. RNrn. 403 ff). Bei einer zeitlich befristeten Vermietung (vgl. RNr. 205) ist die Über­ schussprognose nur auf die im Einzelfall tatsächlich vorliegende Nutzungsdauer zu beziehen. Es kann daher nur auf die während des verkürzten Vermietungszeitraums zufließenden Einnahmen und abfließenden Werbungskosten abgestellt werden. Im Gegensatz zur auf Dauer angelegten Vermietung sind hier die jeweils tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungen (also auch Sonderabschrei­ bungen, erhöhte und degressive Absetzungen) anzusetzen. Weitere Einzelheiten regelt ein Verwaltungserlass des Bundesfinanz­ ministeriums vom 8. Oktober 2004 (BStBl I S. 933). Rechtsquelle: § 21 Abs. 2 EStG Verwaltungserlass des Bundesfinanzministeriums vom 8. Oktober 2004

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Verlustausgleich 214

Innerhalb der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung werden steuerlich anzuerkennende „Verluste“ uneingeschränkt mit Einnah­ men­überschüssen aus anderen Objekten verrechnet. Das Einkom­ men­steuerrecht spricht insoweit vom „horizontalen Verlustaus­ gleich“. Seit 2004 ist die Verrechnung eines sich insgesamt erge­ben­ den „Vermietungsverlustes“ auch wieder mit positiven Ein­künf­ten aus anderen Einkunftsarten unbeschränkt möglich („verti­kaler Ver­ lustausgleich“). Rechtsquelle: §§ 2 Abs. 3, 10d, 52 Abs. 2a EStG

Verlustzuweisungsgesellschaften 215

Unabhängig davon können „Verluste“ aus der Beteiligung an Gesellschaften, Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen, bei denen die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, seit 1999 nur mit positiven Einkünften aus solchen Einkunftsquellen ausgeglichen werden. Dies gilt auch dann, wenn nach den erforderlichen Vorprüfungen dem Grunde nach vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen werden kann (vgl. RNr. 207). Rechtsquelle: §§ 2b, 15b, 52 Abs. 4 und Abs. 33a EStG

Was gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung? 216

Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rechnen in erster Linie die Erträge, die durch eine entgeltliche Gebrauchsüberlassung von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen oder grundstücksgleichen Rechten, zum Beispiel eines Erbbaurechts, erwirtschaftet werden. Vermietungseinkünfte werden aber vorrangig einer anderen Einkunftsart zugerechnet, wenn sie im Rahmen einer übergeordneten Vermögensnutzung oder Tätigkeit erzielt wer­den (zum Beispiel eines Hotelbetriebes). Rechtsquelle: § 21 Abs. 1 und 3 EStG

I. Einkommensteuer  35

Einkunftsermittlung bei „gemischt“ genutzten Gebäuden Selbstständige Gebäudeteile Bei der Einkommensbesteuerung werden unterschiedlich genutzte Gebäudeteile im Gegensatz zum bürgerlichen Recht als jeweils selbstständige Wirtschaftsgüter behandelt. Bei der Zuordnung der Räumlichkeiten wird dabei zwischen folgenden vier Nutzungsarten unterschieden:

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• eigene betriebliche Nutzung, • fremde betriebliche Nutzung, zum Beispiel Vermietung von Geschäftsräumen an einen Arzt oder Rechtsanwalt, • Nutzung zu eigenen Wohnzwecken sowie • Nutzung zu fremden Wohnzwecken, zum Beispiel entgeltliche oder unentgeltliche Gebrauchsüberlassung. Zuordnung der Einnahmen und Werbungskosten Die Unterscheidung nach Nutzungsarten hat zur Folge, dass jeder, gleichsam als ein eigenes Bauwerk geltende Gebäudeteil für sich zu sehen und getrennt daraufhin zu untersuchen ist, ob und inwieweit er der Erzielung von Einkünften dient. Vergleichsmäßig wenig Mühe wird dabei die Zuordnung von Einnahmen (vgl. RNrn. 225 ff) bereiten. Schwieriger ist hingegen die zutreffende Erfassung anfallender Werbungskosten (vgl. RNrn. 230 ff). Allgemein gilt dabei: Aufwendungen, zum Beispiel für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, sind soweit als möglich direkt dem hiervon betroffenen Gebäudeteil zuzuordnen. Soweit eine unmittelbare Zuordnung ausgeschlossen ist, so wie dies bei Bewirtschaftungskosten oder das gesamte Gebäude betreffenden Erhaltungsaufwendungen, etwa einer Dachreparatur, regelmäßig der Fall sein dürfte, sind die Aufwendungen grundsätzlich nach dem Verhältnis der jeweiligen Nutzflächen aufzuteilen, es sei denn, diese Zuordnung führt zu unangemessenen Ergebnissen.

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36  B. Besitz von Immobilien

Zum Schuldzinsenabzug (vgl. RNr. 266) bei der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes hat das Bundesfinanzministerium in der Erlassregelung vom 16. April 2004 (BStBl I S. 464) Stellung genommen. Die dort dargestellten Aufteilungs- und Zuordnungsgrundsätze gelten auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die jeweilige Gebäudeabschreibung. Ge­ge­benenfalls empfiehlt es sich, in solchen Fällen fachkundigen Rat einzuholen. Rechtsquelle: § 7 Abs. 5a EStG §§ 43, 44 II. BV R 4.2 Abs. 4 - 6 EStR

Sonderfall Arbeitszimmer

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Werbungskostenabzug Obwohl sich die Verwendung eigener Räume zu beruflichen Zwecken bei Arbeitnehmern unter keine der oben genannten Nut­zungsarten einordnen lässt, behandelt die Finanzverwaltung auch so genannte Arbeitszimmer wie selbstständige Gebäudeteile. Für den Arbeitnehmer bedeutet dies, dass er die gegebenenfalls anteilig auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Kosten ein­schließ­lich anteiliger Abschreibungen grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehen kann. Folgerichtig dient das wie ein Wirtschaftsgut behandelte Arbeitszimmer eines Arbeitnehmers im eigenen Haus auch nicht Wohn­zwecken (vgl. RNr. 223). Von den darauf anteilig entfallenden An­schaffungs- oder Herstellungskos­ ten können daher nur die linearen Ab­schreibungen (vgl. RNr. 247) geltend gemacht werden. Der Abzug nicht direkt zuordnungsfähiger Aufwendungen richtet sich hier nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zur gesamten Wohnfläche einschließlich der Fläche des Arbeitszimmers. Liegt das Arbeitszimmer in einer Wohnung, die den Ehe­leu­ten gemeinsam gehört, so können die darauf entfallenden Auf­wen­dun­gen vom Nutzenden grundsätzlich in voller Höhe, also nicht nur im Umfang des ideellen Miteigentumsanteils, berücksichtigt werden (vgl. hierzu auch RNrn. 221 ff).

I. Einkommensteuer  37

Berufliche Nutzung Die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind bei Arbeitnehmern allerdings nur dann abziehbar, wenn das Zimmer so gut wie ausschließlich für berufliche Zwecke genutzt wird und von den privat genutzten Räumen getrennt ist. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können nicht als Werbungskosten berück­sichtigt werden, wenn für das normale Wohnbedürfnis kein hin­reichender Raum zur Verfügung steht oder wenn das Arbeits­zimmer ständig durchquert werden muss, um andere Räume der Woh­nung zu erreichen. Seit 1996 können die anteilig auf ein Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen nur dann noch in tatsächlicher Höhe abgezogen werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen oder betrieblichen Betätigung bildet. Dies ist im Allgemeinen nur dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer, wie etwa bei so genannten Heimarbeitern, an keinem anderen Ort dauerhaft tätig wird. Andernfalls ist der Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2006 war es allerdings auch möglich, einen auf einen jährlichen Höchstbetrag von 1.250 Euro begrenzten Werbungskostenabzug zu erhalten. Diese Abzugsmöglichkeit setzt voraus, dass • die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers entweder mindestens die Hälfte der gesamten beruflichen oder betrieblichen Betätigung, wie es beispielsweise bei Richtern oder Lehrern, die ihre Tätigkeit nur tage- oder stundenweise im Gerichts- oder Schulgebäude ausüben, der Fall sein kann, beansprucht oder • der Arbeitgeber den für die berufliche Tätigkeit erforderlichen Ar­ beitsplatz nicht zur Verfügung stellt. Näheres hierzu regelt der Erlass des Bundesfinanzministeriums vom 7. Januar 2004 (BStBl I S. 143). Ab dem Veranlagungszeitraum 2007 ist ein Abzug als Werbungskos­ ten nur noch möglich, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung bildet. Rechtsquelle: §§ 4 Abs. 5, 9 Abs. 5 EStG

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38  B. Besitz von Immobilien

Sonderfall Miteigentum 221

Schließen sich mehrere Personen zu einer Miteigentümergemeinschaft, einer so genannten Bruchteilsgemeinschaft, zusammen, um Einkünfte zu erzielen, so verwirklichen die Mitglieder dieser Gemeinschaft den Tatbestand der Einkunftserzielung gemeinschaft­lich. Der Überschuss von Einnahmen und Werbungskosten ist daher im Rahmen eines gesonderten Verfahrens zunächst für die Hausgemeinschaft zu ermitteln und den Miteigentümern grundsätzlich nach dem Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzen­den ideellen Anteile zuzurechnen (vgl. hierzu auch RNr. 278). Gleiches gilt für Erbengemeinschaften (so genannte Gesamthandsgemeinschaften, vgl. hierzu auch RNr. 242). Eine Vermietung unter Miteigentümern kann steuerrechtlich anzuerkennen sein, wenn und soweit die Nutzung des gemeinschaft­li­chen Gegenstandes durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentums­ anteil hinausreicht. Der anmietende Miteigentümer er­zielt insoweit allerdings keine Vermietungseinkünfte, weil es schon bür­ger­lichrechtlich an einem Mietverhältnis fehlt. Beispiel D und E sind je zur Hälfte Miteigentümer eines im Jahr 2004 errichteten Zweifamilienhauses mit einer Gesamtwohnfläche von 200 Quadratmetern. Die Herstellungskosten wurden ebenfalls hälftig, also entsprechend den Miteigentumsanteilen, getragen. Eine der Wohnungen, die gleich groß und gleichwertig sind, wird gemeinschaftlich an Dritte vermietet. Die andere Wohnung vermietet die Gemeinschaft an D zu Wohnzwecken. Aus der an Dritte vermieteten Wohnung erzielen D und E gemeinschaftliche Einkünfte, die ihnen entsprechend ihres Miteigentumsanteils jeweils zur Hälfte zuzurechnen sind. Aus der Vermietung an D erzielt nur E anteilige Einkünfte, nämlich im Umfang seines an D überlassenen Miteigentumsanteils an dieser Wohnung. Folgerichtig kann er diesem (hälftigen) Anteil an den Mietein­nah­men wiede-

I. Einkommensteuer  39

rum nur die seinem Miteigentumsanteil entsprechenden Wer­bungs­kosten entgegenrechnen. D sind insoweit keine Einkünfte zuzu­rech­nen.

Rechtsquelle: § 180 AO

Haben die Miteigentümer dagegen besondere Vereinbarungen über die konkrete Nutzung des Gesamtobjekts, so genannte Nutzungszuweisungen, getroffen, sind diese auch für die Zurechnung von Einkünften maßgebend, wenn und soweit die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam sind und hierfür wirtschaftlich vernünftige, grundstücksbezogene Gründe vorliegen. Eine an den ge­trof­fenen Nutzungszuweisungen orientierte Zurechnung von Einkünf­ten kann daher erfolgen, wenn jedem der Miteigentümer eine dem Umfang seines Miteigentumsanteils entsprechende Einheit zur alleinigen, realen Nutzung zugewiesen wurde und er andererseits die dieser Einheit konkret zuordenbaren Lasten zu tragen hat. Die Rechtsprechung spricht hier von der „geteilten Rechtszuständigkeit“ am gemeinschaftlichen Eigentum. Beispiele Variante 1: Wäre im vorstehenden Beispielsfall vereinbarungsgemäß die eine Wohnung von D bezogen, dafür die andere Wohnung allein E zugewiesen und nur von diesem fremdvermietet worden, erzielt ausschließlich E aus der Vermietung „seiner“ Wohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ihm allein sind die vereinnahmten Mieten zuzurechnen. Er kann daher auch die von ihm getragenen Aufwendungen einschließlich der auf diese Wohnung anteilig entfallenden Ab­schrei­bun­gen geltend machen. Variante 2: Gleicher Sachverhalt, der Miteigentumsanteil des D beträgt jedoch 80 Prozent und der des E 20 Prozent, wobei die Herstellungskosten ebenfalls entsprechend den Miteigentumsanteilen (80 : 20) getragen wurden.

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E ist zu 20 Prozent Miteigentümer des gesamten Gebäudes, das entspricht einem ideellen Anteil von 40 Prozent an der zweiten Wohnung (20 Prozent von 200 Quadratmetern = 40 Prozent von 100 Quadrat­metern). E sind daher nur 40 Prozent der vereinnahmten Mieten steu­erlich zuzurechnen. Er kann dementsprechend nur die auf „seine“ 40 Qua­dratmeter entfallenden Aufwendungen und Abschreibungen als Wer­bungskosten abziehen. Die restlichen 60 Prozent der Mieteinnahmen hat D zu versteuern. Diesen Einnahmen kann er aber auch die anteiligen Abschreibungen als Werbungskosten gegenrechnen. Weitere Aufwendungen für die zweite Woh­nung kann D allerdings nur soweit abziehen, als er sie auch getragen hat.

Die steuerliche Anerkennung so genannter Nutzungszuweisungen setzt nicht die Schriftform der diesbezüglich getroffenen Vereinbarungen voraus. Mündliche oder stillschweigende Abreden werden im Allgemeinen genügen, wenn sie von den Parteien schlüssig voll­zogen werden. Die zur Behandlung so genannter Nutzungszuweisungen geltenden Grundsätze beruhen auf der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung. Ob sich über die derzeitige Entwicklung der Recht­spre­chung weitere Auswirkungen darauf ergeben, ist noch nicht abge­stimmt. Es empfiehlt sich, in dieser Frage zu gegebener Zeit aktu­elle Informationen einzuholen. Rechtsquelle: R 21.6 EStR

Wohnzwecken dienende Räume 223

Die Inanspruchnahme einer Vielzahl steuerlicher Vergünstigungen, insbesondere der degressiven Abschreibung (vgl. RNr. 248), der all­ge­ meinen Verteilungsmöglichkeit beim Anfall größerer Erhaltungsaufwendungen (vgl. RNr. 265) und der Investitionszulage (vgl. RNr. 300), ist davon abhängig, ob und gegebenenfalls inwieweit ein Gebäude Wohnzwecken dient. Allgemein gilt: Ein Gebäude dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen.

I. Einkommensteuer  41

Dies ist nicht der Fall, • soweit ein Gebäude zur vorübergehenden Beherbergung ständig wechselnder Personen bestimmt ist, zum Beispiel bei Fremdenzimmern oder Ferienwohnungen und • bei Senioren- oder Kurheimen und Sanatorien, wenn Räumlichkeiten vermietet werden, die keine abgeschlossene Wohnung dar­ stellen, über die der Bewohner nicht die tatsächliche Sachherrschaft ausübt, beziehungsweise die mangels Koch­gelegenheit kei­ne selbstständige Verpflegung des Bewohners zulassen. Wohnungen in Anlagen des so genannten „Betreuten Wohnens“ die­ nen jedoch regelmäßig Wohnzwecken. Entscheidend sind jedoch die konkreten Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls. Im Zweifel ist es ratsam, steuerlichen Rat einzuholen oder Verbindung mit dem Finanzamt aufzunehmen. Wohnungen dienen aber nicht allein schon deswegen betrieblichen Zwecken, weil sie an Arbeitnehmer (zum Beispiel an einen Hausmeis­ ter) überlassen werden. Zu den Wohnzwecken dienenden Räumen gehören zum Beispiel • die Wohn- und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung, • die zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörenden Räume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Vorplätze, Bade- und Duschräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume und so weiter, gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den Einzelnen oder zur gemeinsamen Be­nutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und • die zu einem Wohngebäude gehörenden Garagen. Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch gewerblichen oder beruflichen Zwecken dienen, sind je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den gewerblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen. Das häusliche Arbeitszimmer eines Mieters – nicht aber das eines selbst nutzenden Eigentümers (vgl. RNrn. 219 ff) – wird

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aus Vereinfachungsgründen den Wohnzwecken dienenden Räumen zugerechnet. Rechtsquelle: R 7.2 EStR

Steuerliche Anerkennung von Mietverhältnissen zwischen Angehörigen und einander nahe stehenden Personen 224

Mietverträge unter Angehörigen, insbesondere mit einer gegenüber dem Vermieter unterhaltsberechtigten Person, werden einkommensteuerlich wie Mietverhältnisse unter „fremden Dritten“ behan­delt, wenn und gegebenenfalls solange sie • zivilrechtlich wirksam geschlossen wurden, • tatsächlich durchgeführt werden und • nach Art und Weise ihrer Gestaltung und deren Durchführung ei­ nem Fremdvergleich standhalten. Dabei schließt zwar nicht jede Abweichung von dem zwischen Frem­den Üblichen die steuerliche Anerkennung zwingend aus. Vo­ raussetzung ist aber stets, dass die Hauptpflichten der Vertrags­ parteien klar und eindeutig vereinbart und entsprechend dem Ver­ einbarten vollzogen werden. Hierzu bedarf es insbesondere der kon­kreten Bestimmung der überlassenen Mietsache sowie unmissverständlicher Festlegungen zur Höhe und Fälligkeit des hierfür zu entrichtenden Entgelts. Wichtig: Ob die vereinbarte Miete die Marktmiete unterschreitet, ist für den Fremdvergleich unerheblich. Ist dies der Fall, kann auch bei steuerlich anzuerkennenden Mietverträgen aber zusätzlich zu prüfen sein, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang Werbungskosten unter dem Aspekt der Einkunftserzielungsabsicht abziehbar sind (vgl. RNr. 209). Die Anerkennung von Mietverhältnissen wird nach neuer Rechtsprechung nicht mehr grundsätzlich dadurch ausgeschlossen, dass der

I. Einkommensteuer  43

Mietzins aus Mitteln entrichtet wird, die der Mieter vom Vermie­ter zuvor als Unterhalt erhalten hat. Nicht anerkannt werden aber weiterhin Mietverhältnisse zwischen Angehörigen über eine gemeinsam bewohnte Wohnung, ausgenom­ men bei beruflich genutzten Räumen. Gleiches gilt für Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Die wechselseitige Ver­mie­tung von Wohnungen begründet ebenfalls kein steuerlich rele­van­tes Mietverhältnis, es sei denn, die Gestaltung beruht aus­nahms­weise auf wirtschaftlich vernünftigen Gründen im außer­steu­er­lichen Bereich. Zur Anerkennung von Mietverhältnissen unter Miteigentümern wird auf RNr. 221 hingewiesen. Bleibt dem Mietverhältnis insgesamt die steuerliche Anerkennung versagt, wird die gewährte Nutzung als unentgeltliche Gebrauchsüberlassung behandelt. Rechtsquelle: § 21 Abs. 2 EStG § 42 AO R 21.3, 21.4 EStR

2.1 Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Was gehört zu den Einnahmen? Zu den Einnahmen gehören in erster Linie Miet- oder Pachtzinsen, die aus der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, Grund­ stücksteilen, Gebäuden oder Gebäudeteilen vereinnahmt wer­den. Ebenso gehören dazu • Erbbauzinsen; • Einnahmen aus der zeitlich begrenzten Überlassung eines Grundstücks zur Hebung darin ruhender Bodenschätze, zum Beispiel Sand- oder Kiesvorkommen;

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• Umlagen verschiedenster Art, die der Vermieter oder Verpächter im Rahmen des Vertragsverhältnisses einnimmt, zum Beispiel Betriebs- oder Heizkostenumlagen; Gleiches gilt für entsprechende Nachzahlungen der Mieterpartei aufgrund von Schluss- oder Zwischenabrechnungen (vgl. auch RNr. 267); • Nutzungsentgelte für mitvermietetes Mobiliar (zum Werbungskos­ tenabzug in diesen Fällen vgl. RNr. 267); • durch das Mietverhältnis veranlasste Schadensersatzleistungen und Abstandszahlungen der Mieterpartei; • Guthabenzinsen aus einem Bausparvertrag, der in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Herstellung oder Anschaffung eines zur Vermietung oder Verpachtung vorgesehenen Grundstücks steht; • Einnahmen aus der Untervermietung angemieteter Objekte, zum Beispiel auch von Garagen oder Tiefgaragenstellplätzen (zum Werbungskostenabzug in diesen Fällen vgl. RNr. 267); • Versicherungsentschädigungen, zum Beispiel nach Beschädigung eines Gebäudes durch Brand, soweit sie dazu dienen, Werbungskosten zu ersetzen; • öffentliche Fördermittel und Zuschüsse (vgl. RNrn. 226 ff); • vereinnahmte Umsatzsteuer, etwa wenn der Vermieter oder Verpäch­ter zur umsatzsteuerrechtlichen Regelbesteuerung optiert hat (vgl. RNr. 374), einschließlich der vom Finanzamt erstatteten Vorsteuern (RNr. 376); zum Abzug gezahlter Umsatzsteuer als Wer­ bungskosten vgl. RNr. 230. Eine Mietkaution, die während der Dauer des Mietverhältnisses wirtschaftlich dem Mieter zuzurechnen ist, führt bei Zufluss nicht zu Einnahmen. Dementsprechend hat die Mieterpartei auch die Zinsen aus der Anlage der Mietkaution zu versteuern. Einnahmen kön­nen aber entstehen, wenn der Vermieter zu einem späteren Zeit­punkt Verrechnungen mit dem Rückzahlungsanspruch der Mieter­par­tei vornimmt (vgl. RNr. 232). Anteilige Guthabenzinsen aus der Anlage der so genannten Instandhaltungsrücklage (vgl. auch RNr. 235), soweit sie auf den Be­teiligten an einer Wohneigentümergemeinschaft entfallen, führen beim Wohnungseigentümer zu Einkünften aus Kapitalvermögen.

I. Einkommensteuer  45

Beträgt das Entgelt für die vorübergehende Teilvermietung einer ansonsten selbst genutzten Wohnung nicht mehr als 520 Euro im Kalenderjahr, kann aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung daraus resultierender Einkünfte abgesehen werden. Ent­spre­chendes gilt auch im Fall der vorübergehenden Unter­ver­mie­tung an­ge­mieteter Räume. Rechtsquelle: §§ 9b, 21 Abs. 1 EStG R 9b, 21.2 EStR

Öffentliche Fördermittel und Mieterzuschüsse Auch Zuschüsse, die der Grundstückseigentümer aus öffentlichen oder privaten Mitteln erhält, können zu den Einnahmen bei den Ein­ künf­ten aus Vermietung und Verpachtung zählen. Dabei ist zwi­schen folgenden Ausgangsfällen zu unterscheiden. Zuschüsse mit Beleg- oder Mietpreisbindung Zuschüsse aus öffentlichen Kassen, die als Gegenleistung für eine Mietpreisbindung oder unter der Auflage gewährt werden, dass das Objekt an einen bestimmten Personenkreis vermietet wird, sind im Kalenderjahr des Zuflusses den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Auch private Mieterzuschüsse führen in aller Regel zu Einnahmen.

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Derartige Zuschüsse sind im Kalenderjahr des Zuflusses zu erfassen. Auf Antrag können die Einnahmen aber auf die Dauer des Bin­ dungszeitraums beziehungsweise des Mietverhältnisses gleichmäßig verteilt werden. Soweit der Zuschuss später zurückgezahlt wird, kann der Rückzahlungsbetrag im Jahr des Abflusses als Werbungskosten abgezogen werden. Zuschüsse zur Finanzierung von Baumaßnahmen Werden Baumaßnahmen lediglich allgemein bezuschusst, zum Beispiel aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln (vgl. RNrn.

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46  B. Besitz von Immobilien

253 und 258), sind die vereinnahmten Beträge demgegenüber von den Kosten der geförderten Baumaßnahme abzuziehen. Soweit Herstellungskosten anfallen, bildet der um den Zuschuss verminderte Eigenanteil auch die Bemessungsgrundlage für die in Be­tracht kommenden Abschreibungen oder erhöhten Abschrei­bun­gen. Diese Kürzung wirkt ab dem Jahr der Bewilligung der Förder­mittel, frühestens jedoch ab dem Jahr der Anschaffung oder Her­stellung. Dies gilt auch dann, wenn der Zuschuss in mehreren Jah­res­raten ausgereicht wird. Wird ein solcher Zuschuss zurückgezahlt, so ist der Rückforderungsbetrag gegebenenfalls zuzüglich weiterer, nicht mehr ausbe­zahlter Jahresraten vom Jahr des Entstehens der Zahlungs­ver­pflich­tung an der bislang gekürzten Bemessungsgrundlage hinzuzurech­nen und wiederum so zu behandeln, als wäre die Rückzahlung be­reits zu Beginn des Jahres erfolgt. Hinweis: Keine Zuschüsse im vorstehenden Sinn sind die einkommensteuerfrei ausbezahlten Investitions- und Eigenheimzulagen. Sie min­dern daher auch nicht die Bemessungsgrundlage der für das Ge­bäude gegebenenfalls nach einer Nutzungsänderung - in Betracht kommenden Abschreibungen (vgl. hierzu das Beispiel in RNr. 249). Rechtsquelle: § 11 Abs. 1 S. 3 EStG R 21.5 EStR § 9 InvZulG 1999 § 16 EigZulG

In welchem Jahr sind Einnahmen anzusetzen? 229

Einnahmen sind grundsätzlich in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem sie zugeflossen sind, das heißt, wenn der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann, wie zum Beispiel bei Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift. Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht das Gesetz für gewisse Fälle eine periodengerechte Berücksichtigung von Einnahmen vor.

I. Einkommensteuer  47

Danach gelten regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die innerhalb kurzer Zeit vor Beginn oder kurzer Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres zugeflossen sind, als in dem Kalenderjahr bezogen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Darauf, ob die wiederkehrenden Einnahmen noch in dem Kalenderjahr fällig geworden sind, für das sie geleis­ tet worden sind, kommt es für die wirtschaftliche Zuordnung nicht mehr an. Als kurze Zeit im Sinne dieser Regelung gilt ein Zeit­raum von bis zu zehn Tagen. In bestimmten Fällen können im Voraus oder als Einmalentgelt gezahlte (zusammengeballte) Einnahmen auf Antrag auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt werden. Es empfiehlt sich in diesen Fällen, beim zuständigen Finanzamt nachzufragen, ob eine solche Verteilungsmöglichkeit besteht. Rechtsquelle: § 11 EStG R 11, 21.5 EStR

2.2 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Was gehört zu den Werbungskosten? Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung muss es sich hierbei um Aufwendungen handeln, die objektiv mit der Vermietung oder Verpachtung zu­sammenhängen und die subjektiv zur Förderung der Einkunfts­er­ zielung gemacht werden. Der Abzug setzt grundsätzlich voraus, dass die dem Eigentümer entstandenen Aufwendungen im Einzelnen nachgewiesen oder zu­ mindest glaubhaft gemacht werden. Werbungskosten können aber un­berücksichtigt bleiben, wenn auf eine entsprechende Anforderung des Finanzamts der Zahlungsempfänger nicht benannt wird.

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48  B. Besitz von Immobilien

Zum Werbungskostenabzug bei Wohnrechts- oder Nießbrauchsbestellungen wird auf den Verwaltungserlass des Bundesfinanz­minis­ teriums vom 24. Juli 1998 (BStBl 1998 I S. 914) hingewiesen. Werbungskosten werden in tatsächlich gezahlter Höhe berücksich­ tigt, also auch einschließlich der gegebenenfalls darin enthalten Umsatzsteuer. Unterliegen Vermietungs- oder Verpachtungsumsätze der Umsatzsteuer, etwa nach einer Option zur umsatzsteuer­recht­lichen Regelbesteuerung (vgl. RNr. 374), gehört auch die an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer zu den Werbungskosten. So­weit in diesen Fällen ein Vorsteuerabzug erfolgt, führen entsprechende Erstattun­ gen durch das Finanzamt andererseits zu Einnah­men (vgl. RNr. 225). Zu den Auswirkungen des Vorsteuerabzugs auf die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten wird auf RNr. 239 hingewiesen. Rechtsquelle: §§ 9 Abs. 1, 9b EStG § 160 AO R 9b EStR

Vorweggenommene Werbungskosten 231

Der Abzug von Werbungskosten ist nicht davon abhängig, dass bereits zuvor oder zeitgleich entsprechende Einnahmen zufließen. Vor allem Darlehenszinsen während der Bau- oder Anschaffungsphase können deshalb Werbungskosten sein. Voraussetzung für die Annahme vorab entstandener Werbungskos­ ten ist nach der Rechtsprechung aber, dass die Aufwendungen in einem hinreichend klaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Entschluss zur Einkunftserzielung endgültig gefasst und später nicht wieder weggefallen ist. Je länger der Zeitraum währt, in dem noch keine Einkünfte oder keine Einkünfte mehr erzielt werden, umso mehr spricht dies gegen einen endgültig gefassten und nicht wieder aufgegebenen Vermietungsentschluss. Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind daher nur dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des

I. Einkommensteuer  49

Grundstücks und einer anschließenden Vermietung des Gebäudes besteht. Hierzu muss erkennbar und absehbar sein, ob und gegebenenfalls wann Vermietungseinnahmen erzielt werden. Gleiches gilt bei nicht nur vorübergehend leer stehenden Wohnungen. Zweifel an der endgültig gefassten oder fortbestehen­den Vermietungsabsicht gehen grundsätzlich zu Lasten des Ei­gen­tü­mers. Rechtsquelle: R 21.2 Abs. 3 EStR

Nachträgliche Werbungskosten Unter ähnlichen Voraussetzungen können auch Ausgaben, die erst nach Beendigung der Fremdvermietung anfallen, als so genannte nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug ist auch hier, dass die Ausgaben noch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der aufgegebenen Erzielung von Ver­mietungseinkünften stehen. Aufwendungen, die durch die Veräuße­rung der (früheren) Einkunftsquelle oder durch die private Lebens­füh­rung des Eigentümers veranlasst sind, erfüllen daher den Wer­bungs­kostenbegriff nicht mehr. Hierunter fallen insbesondere Vor­fäl­lig­keits­entschädigungen sowie etwaige Gebühren für eine Lö­ schungs­bewilligung, die geleistet werden, um das Grundstück las­ten­ frei übereignen zu können. Der zunächst vorhandene wirtschaftliche Zusammenhang mit Vermietungseinkünften endet, sobald das Gebäude nicht mehr zur Vermietung bestimmt ist. Aufwendungen, insbesondere Schuldzinsen, die nicht mehr auf die Vermietungsphase entfallen, stellen daher in aller Regel keine nachträglichen Werbungskosten mehr dar. Kosten einer Modernisierung oder Instandsetzung können grund­sätzlich abgezogen werden, soweit die Maßnahmen noch während der Vermietung ausgeführt werden. Keine nachträglichen Werbungskosten liegen vor, wenn die Erhaltungsmaßnahmen erkennbar für eine nachfolgende Selbstnutzung bestimmt sind und in die Vermietungsphase vorverlagert werden. Hiervon wird regelmäßig bei bereits gekündig­ ten Mietverhältnissen ausgegangen werden können, wenn die Maßnahmen objektiv nicht nur zur Wiederherstellung oder Bewahrung der Mietsache erforderlich sind.

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Gleiches gilt für Kosten von nach Beendigung der Fremdvermietung und vor dem Selbstbezug durchgeführten Erhaltungs­maß­nahmen. Hier ist trotz der während der Vermietungsphase einge­tretenen Abnutzungen grundsätzlich davon auszugehen, dass die Aufwendungen mit Rücksicht auf die zukünftige - private - Nutzung des Objekts getätigt werden und als Kosten der Lebens­führung un­be­rücksichtigt bleiben müssen. Ausnahmen sind aller­dings denk­bar, soweit die Kosten der Schadensbeseitigung aus der einbe­haltenen Kaution gezahlt werden (vgl. hierzu RNr. 225). Gleiches gilt für Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung übersteigt, etwa bei mutwilliger Beschädigung durch die Mieterpartei. Hier ist ein derartiger Abzug allerdings auf die Höhe der Reparaturkosten beziehungsweise den Wert des zerstörten Wirt­schaftsguts beschränkt. Beispiel Nach dem Auszug der Mieterpartei am 31. Januar 2004 stellt der Vermie­ter fest, dass die mitvermietete, Anfang Februar 2000 für umge­rech­net 3.000 Euro angeschaffte und mit 10 Prozent linear abgeschriebene Kücheneinrichtung vom Mieter so beschädigt worden ist, dass sie objektiv nicht mehr genutzt werden kann. Vor dem Selbstbezug im Mai 2005 lässt der Eigentümer deshalb für 10.000 Euro eine neue Kücheneinrichtung einbauen. Die bei Beginn des Mietverhältnisses als Sicherheit einbehaltene Kaution von zwei Monatsmieten (= 1.000 Euro) behält der Vermieter ein. Bestrebungen, sich den übrigen Schaden von der Mieterpartei ersetzen zu lassen, blieben erfolglos. Die einbehaltene Mietkaution führt im Zeitpunkt ihrer Verrechnung mit dem Schadensersatzanspruch zu Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ebenfalls 2004 entstehen dem Eigentümer Werbungskosten im Umfang des Restwerts der zerstörten Kü­chen­ein­richtung von 1.800 Euro (3.000 Euro abzüglich vorgenommener Ab­schrei­bungen für vier Jahre zu jeweils 300 Euro, vgl. RNr. 267). Die da­rü­ber hinausgehenden Anschaffungskosten der neuen Küche bleiben als Le­bensführungskosten unberücksichtigt.

I. Einkommensteuer  51

Sofern ein bei der Veräußerung des Grundstücks etwaig erzielter Gewinn der Einkommensbesteuerung unterliegt (vgl. RNrn. 403 ff), können nicht mehr mit der Erzielung von Vermietungseinkünften stehende Aufwendungen gegebenenfalls bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigungsfähig sein. Rechtsquelle: § 12 Nr. 1 EStG § 42 AO R 21.2 Abs. 3 EStR

In welchem Jahr sind Werbungskosten abzuziehen? Werbungskosten sind grundsätzlich in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem sie abgeflossen sind. Für den Abfluss von Ausgaben, insbesondere von so genannten regelmäßig wiederkehrenden Leistun­gen, gelten die Ausführungen in RNr. 229 entsprechend. Bei Über­weisung von einem Konto des Grundstückseigentümers gelten Aus­ga­ben bereits im Zeitpunkt des Eingangs des Überweisungs­auf­trags bei der Überweisungsbank als bewirkt.

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Ausnahmen vom so genannten Abflussprinzip gelten unter anderem für folgende Fälle. Anschaffungs- und Herstellungskosten Anschaffungs- und Herstellungskosten sind nur im Wege der Verteilung über die Abschreibungen (vgl. RNrn. 239 ff und 267) be­ rücksichtigungsfähig. Beiträge zur Instandhaltungsrücklage Die Beiträge zur so genannten Instandhaltungsrücklage, die der Eigentümer einer Eigentumswohnung nach dem WEG an den Hausverwalter zu zahlen hat, sind nicht bereits mit der Abführung an den Verwalter, sondern erst mit Verwendung der angesammelten Beträge für Erhaltungsmaßnahmen (vgl. RNrn. 261 ff) als Werbungskosten abziehbar. Die Rücklagenentnahmen und der auf den jeweiligen Wohnungseigentümer entfallende Teilbetrag werden von den Hausverwaltungen in aller Regel in den Jahresabrechnungen aus­gewiesen.

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Vorausgezahlte Werbungskosten Werden Werbungskosten ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund vorausgezahlt, gelten abweichend vom Abflussgrundsatz besondere Bedingungen. Bei einer Vorauszahlung von Zinsen liegt ein steu­erlich berücksichtigungsfähiger Zahlungsabfluss vor, wenn Schuld­zinsen für einen Zeitraum von nicht mehr als zwölf Monaten voraus­gezahlt werden. Bei einer Vorauszahlung für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr ist der wirtschaftlich vernünftige Grund vom Steuerpflichtigen im Einzelfall darzulegen. Gelingt dieser Nachweis nicht, sind die vorausgezahlten Schuldzinsen anteilig in den Jahren als Werbungskos­ ten abziehbar, zu denen sie wirtschaftlich gehören. Eine Vorauszahlung ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund liegt regelmäßig vor, wenn im Zusammenhang mit der Finanzierung von Wohneigentum ein Disagio fällig gestellt wird, bevor die Darlehenssumme ganz oder in marktüblichen Raten ausbezahlt wird. Es wird aber im Allgemeinen nicht beanstandet, wenn das Disagio nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Valuta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens geleistet wurde. Vorausbezahlte Erbbauzinsen für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren sind insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den sie geleistet wurden.

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Größere Erhaltungsaufwendungen an bestimmten Gebäuden Bei kostenintensiveren Maßnahmen an bestimmten Gebäuden (vgl. RNr. 265) kann es im Hinblick auf die Steuerprogression günstiger sein, an sich sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen auf Antrag gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre zu verteilen. Werbungskosten bei privaten Veräußerungsgeschäften Durch ein der Besteuerung unterliegendes Veräußerungsgeschäft ver­anlasste Werbungskosten sind stets in dem Kalenderjahr zu be­ rück­sichtigen, in dem der Verkaufserlös zufließt (vgl. RNr. 411). Rechtsquelle: §§ 11, 11a, 11b EStG §§ 82b, 84 Abs. 4a EStDV

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Abschreibungen, erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen Systematik der Abschreibungen Von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines der Erzielung von Einkünften dienenden Gebäudes oder Gebäudeteiles kann der Eigentümer Abschreibungen, im steuerlichen Sprachgebrauch als Absetzungen für Abnutzung - oder kurz AfA - bezeichnet, vornehmen. Das bedeutet, dass die im Zuge des Erwerbsvorgangs oder der Bauphase hierfür aufgewendeten Kosten nicht sofort, sondern nur verteilt auf die mutmaßliche - bei Gebäuden in aller Regel auf 50 Jahre typisierte - Nutzungsdauer des Objekts berücksichtigt werden können. Für bestimmte, sich in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten niederschlagende Maßnahmen sieht das Gesetz erhöhte Absetzungen vor.

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Soweit Vermietungs- oder Verpachtungsumsätze der Umsatzsteuer unterliegen, etwa nach einer Option zur umsatzsteuerrechtlichen Regelbesteuerung (vgl. RNr. 374), rechnen abziehbare Vorsteuerbeträge nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sie führen dann bei ihrer Zahlung zunächst zu Werbungskosten (vgl. RNr. 230) und bei ihrer Erstattung durch das Finanzamt wiederum zu entsprechenden Einnahmen (vgl. RNr. 225). Rechtsquelle: §§ 7 ff, 9b EStG R 9b EStR

Was gehört zu den Anschaffungskosten? Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Grundstück oder eine Eigentumswohnung zu erwerben, also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen, und um es gegebenenfalls in einen der bestimmungsgemäßen Nut­zung entsprechenden (betriebsbereiten) Zustand zu versetzen. Hier­zu rechnet in erster Linie der Kaufpreis. Zu den Anschaffungskosten gehören

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54  B. Besitz von Immobilien

aber auch die aus Anlass des Erwerbs entstehen­den Nebenkosten, wie insbesondere • die Grunderwerbsteuer (vgl. RNrn. 100 ff), • die Kosten der notariellen Kaufvertragsbeurkundung (vgl. RNr. 266), • die Kosten und Gebühren der grundbuchamtlichen Eigentumsum­ schreibung einschließlich der Auflassungsvormerkung (vgl. auch RNr. 266) und • eventuelle Vermittlungsprovisionen, etwa Maklercourtagen. Werden im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes kostenintensive Instandsetzungsarbeiten durchgeführt, so sind diese „anschaffungsnahen“ Aufwendungen gegebenenfalls als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu behandeln (vgl. RNr. 262). Sie sind dann den Anschaffungskosten hinzuzurechnen und zusammen mit diesen abzuschreiben. Nicht in die Bemessungsgrundlage für Abschreibungen und erhöhte Abschreibungen dürfen jedoch die Anschaffungskosten des Grund und Bodens einbezogen werden. Im Gegensatz zum Bauwerk unterliegt das Grundstück selbst keinem Wertverzehr im Sinne einer Abnutzung durch das fortschreitende Alter. Dies ist auch der Grund dafür, weshalb das Einkommensteuerrecht, in Abweichung von den bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen, Gebäude und Boden als zwei selbstständige Wirtschaftsgüter behandelt. Wird ein bebautes Grundstück entgeltlich oder teilentgeltlich erworben, ist zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Ab­schrei­ bungen und erhöhte Abschreibungen der auf den Grund und Boden entfallende Kaufpreisanteil daher auszuscheiden. Dies gilt auch bei der Anschaffung von Eigentumswohnungen. Der Kaufpreis ist dazu im Verhältnis der Verkehrswerte beziehungsweise der Teilwerte aufzuteilen. Im gleichen Verhältnis sind den beiden Wirtschaftsgütern auch eventuell anfallende Anschaffungsnebenkosten anteilig zuzuordnen. Rechtsquelle: R 7.3 Abs. 1 EStR § 255 Abs. 1 HGB

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Was gehört zu den Herstellungskosten? Herstellungskosten sind zunächst alle Aufwendungen, die durch Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstel­lung anfallen. Bei Gebäuden fallen darunter insbesondere Aufwendungen für • die Planung (Architekten-, Ingenieur-, Statikerhonorare), • die Erlangung der Baugenehmigung, • den Aushub der Baugrube und die Sicherung der Baustelle, • die im Zusammenhang mit der Herstellung anfallenden Materialund Lohnkosten, auch soweit sie auf folgende Einbauten entfallen, • Fahrten zur Baubetreuung, • Heizungsanlagen aller Art, • Küchenspülen und –herde, nicht jedoch die übrige Kücheneinrich­ tung (vgl. RNr. 267), • sanitäre Anlagen, • Wand- und Bodenfliesen sowie auf Estrich verlegte oder fest mit dem Untergrund verbundene Teppichböden, • Holzdecken, • den Hausanschluss im Zusammenhang mit der erstmaligen Anbin­ dung an bestehende Versorgungs- und Entsorgungsnetze, zum Beispiel Strom, Gas, Wärme, Wasser, Abwasser einschließlich hier­ zu erforderlicher grundstücksinterner Anlagen, • Einfriedungen, auch so genannte „lebende“ Umzäunungen bei Wohn­gebäuden, • die Durchführung nachträglicher Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden (vgl. RNr. 262), soweit die Kosten nicht zu den Erhaltungsaufwendungen (vgl. RNr. 261) gehören, oder • in bestimmten Fällen der Restwert eines für Zwecke des Neubaus abgebrochenen Gebäudes und die Abbruchkosten (vgl. RNr. 259).

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56  B. Besitz von Immobilien

Nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören hingegen zum Beispiel • der Wert der eigenen Arbeitsleistung, • die Aufwendungen für Waschmaschinen, auch wenn sie mit Schrau­ ben an einem Zementsockel befestigt sind, • Aufwendungen für Gartenanlagen (vgl. aber RNr. 267) oder • Beiträge zu einer für die Bauzeit des Gebäudes abgeschlossenen Bauwesen-Versicherung (vgl. RNr. 267). Zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens und damit nicht zur Bemessungsgrundlage für Abschreibungen rechnen dagegen erstmalige Erschließungs-, Straßenanlieger- und andere auf das Grundstückseigentum bezogene kommunale Beiträge und sonstige Beiträge für Anlagen außerhalb des Grundstücks (vgl. auch RNr. 261). Ferner führen Aufwendungen zu - gegebenenfalls nachträglichen - Herstellungskosten, die für eine Erweiterung oder eine über den bis­herigen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung ei­nes bestehenden Gebäudes aufgewendet werden. Hierauf wird in RNr. 263 gesondert eingegangen. Rechtsquelle: § 7 EStG R 6.4, 21.1 EStR § 255 Abs. 2 HGB

Abschreibungen bei teil- oder unentgeltlich erworbenen Gebäuden 242

Soweit Gebäude unentgeltlich erworben werden, zum Beispiel durch Schenkung oder Erbfall, bemessen sich die Abschreibungen nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers (des Schenkers oder Erblassers). Dies gilt auch in Fällen der mittelbaren Grundstücksschenkung (vgl. RNr. 110). Eigene An­schaf­fungs- oder Herstellungskosten des Erwerbers können der Be­messungsgrundlage jedoch hinzugerechnet werden.

I. Einkommensteuer  57

Der Rechtsnachfolger (der Beschenkte oder Erbe) kann Abschreibun­ gen nur insoweit vornehmen, als sie vom Rechtsvorgänger noch nicht in Anspruch genommen worden sind. Er bleibt auch an die vom Rechtsvorgänger gewählte Abschreibungsmöglichkeit ge­bun­den. Wegen des umfassenden Eintritts in die Rechtsposition des Vorgängers wurde hierzu auch der einprägsame Begriff der „Fußstapfentheorie“ gebildet. Wird ein Grundstück zwar gegen Entgelt, aber zu einem aus privaten Gründen ermäßigten Kaufpreis übertragen, spricht das Steuer­recht von einer „gemischten Schenkung“. In diesen Fällen ist der Erwerbsbeziehungsweise Veräußerungsvorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Aufteilungs­maß­stab bildet das Verhältnis der tatsächlichen Gegenleistung zum Verkehrswert des übertragenen Grundstücks im Erwerbszeitpunkt. Für den unentgeltlichen Bestandteil gelten die vorstehenden Grund­sätze entsprechend. Die tatsächlichen Gegenleistungen, also die Anschaffungskos­ ten, sind gesondert abzuschreiben. Im Ergebnis sind also für das teilentgeltlich erworbene Gebäude ab dem Ei­gen­tumsübergang zwei AfA-Reihen zu bilden. Beispiel F erwirbt zum 1. Januar 2004 von seinem Vater für 100.000 Euro ein vermietetes Zweifamilienhausgrundstück. Der Vater hatte das Gebäude 1990 mit Herstellungskosten von umgerechnet 180.000 Euro errichtet und seither degressive Abschreibungen vorgenommen. Beim Vertragsabschluss hatte das Anwesen einen Wert von 300.000 Euro, der darin enthaltene Bodenwertanteil beträgt 90.000 Euro. F erwirbt das Grundstück zu zwei Dritteln unentgeltlich. Er übernimmt da­ her auch insoweit (120.000 Euro) die Bemessungsgrundlage des Vaters und führt bis zur vollständigen Absetzung im Jahr 2039 die de­gres­sive Abschreibung (15. Jahr, 1,25 Prozent) fort. Die Jahres-AfA für den unentgeltlich erworbenen Teil beträgt 1.500 Euro.

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Die eigenen Anschaffungskosten des F sind nach Maßgabe der Verkehrswerte auf das Gebäude sowie den Grund und Boden aufzuteilen (vgl. RNr. 240). Vom Gebäudewertanteil in Höhe von 70.000 Euro (100.000 Euro 30.000 Euro) kann F theoretisch bis zum Jahr 2053 die li­neare Abschreibung mit 2 Prozent vornehmen (Jahres-AfA insoweit 1.400 Eu­ro).

Zu weiteren Besonderheiten in Fällen der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge wird auf die Erlassregelungen des Bundesfinanzministeriums vom 14. März 2006 (BStBl I S. 253) und vom 13. Januar 1993 (BStBl I S. 80) hingewiesen. Wird Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen übertragen, so ist für die steuerrechtliche Beurteilung zwischen Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen und wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu unterscheiden. Stellen die wiederkehrenden Leistungen eine Gegenleistung zur Vermögensübertragung dar, liegt ein (teil-)entgeltlicher Erwerb vor. Soweit es sich bei den wiederkehrenden Leistungen um Versorgungsleistungen handelt, liegt eine unentgeltliche Vermögensübertragung vor. Zur Abgrenzung wird auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. September 2004 (BStBl I S. 922) verwiesen. Zu der Frage, was Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögens­ übertragung gegen Versorgungsleistungen sein kann, hat sich zum 1. Ja­nuar 2008 eine Gesetzesänderung ergeben. Gegenstand einer begünstigten Vermögensübertragung konnten bei vor dem 1. Januar 2008 vereinbarten Vermögungsübertragungen unter anderem Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen sein. Bei nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen ist nur noch die Übertragung von Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften, die Übertragung von (Teil-)Betrieben und die Übertragung von mindes­ tens 50 Prozent betragenden GmbH-Anteilen begünstigt. Nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarte Übertragungen von Geschäfts- oder Mietwohngrundstücken, Einfamilienhäusern und Eigen-

I. Einkommensteuer  59

tumswohnungen gegen Versorgungsleistungen sind somit steuerrechtlich als (teil-)entgeltlich anzusehen. Rechtsquelle: § 7 EStG § 11d EStDV R 7.3 Abs. 3 EStR

Wann kann erstmals abgeschrieben werden? Von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann erstmals ab­ge­ schrieben werden, • wenn das Objekt bezugsfertig erworben worden ist, ab der Anschaffung. Dies ist bei Grundstücken der Zeitpunkt, zu dem nach der Vereinbarung im notariellen Vertrag Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Käufer übergehen. Dies gilt auch im Fall des Erwerbs durch den früheren Mieter, wobei hier gegebenenfalls zusätzlich darauf abzustellen ist, für welchen Zeitraum ver­trags­ gemäß noch anteilig die Miete zu entrichten ist. Maßgebend ist also jeweils der Übergang der wirtschaftlichen Verfü­gungs­macht. Auf das Datum des Kaufvertrags beziehungsweise die Ein­tra­gung des Eigentumsübergangs im Grundbuch kommt es inso­weit also in der Regel nicht an. Der Kaufvertragsabschluss hat aber vielfach Bedeutung im Rahmen von Anwendungsbestimmun­gen, etwa zur zeitlichen Abgrenzung geänderter Rechts­vor­schrif­ten. • wenn das Objekt selbst hergestellt oder fertig gestellt worden ist, zum Beispiel auch nach Erwerb eines teilfertigen Gebäudes, ab der Herstellung. Ein Gebäude ist hergestellt, wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung er­mög­licht. Maßgebend ist deswegen der Zeitpunkt der Bezugs­fer­tig­keit. Eine Wohnung gilt dann als bezugsfertig, wenn die wesentlichen Bau­ar­beiten abgeschlossen sind und das Objekt bewohnbar ist. Entscheidend ist, von welchem Zeitpunkt an zukünftigen Bewohnern oder Nutzern - zum Beispiel einer gedachten Mieterpartei - das Beziehen der Wohnung nach objektiven Merkmalen zumutbar ist. Dem

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Zeitpunkt des tatsächlichen Bezugs kommt daher ebenso wenig Bedeutung zu, wie dem der Abnahme durch die Baubehörden sowie der Begründung von Wohneigentum bei Eigentums­wohnungen. Nach dem Standard der heutigen Wohngewohnheiten ist hinsichtlich der Zumutbarkeit im vorstehenden Sinn ein strengerer Maßstab anzulegen. Wird eine Wohnung bereits bezogen, ob­wohl noch wesentliche Bauarbeiten - wie etwa die Herstellung von Fußböden in einzelnen Zimmern oder das Auftragen des Innenputzes - zu verrichten sind, wird das Objekt trotz seiner tat­sächlichen Nutzung in aller Regel noch nicht als bezugsfertig be­ziehungsweise als zu Wohnzwecken genutzt einzustufen sein. Glei­ches kann auch dann gelten, wenn es an erforderlichen Wohnungs­abschlüssen be­zie­hungsweise Fenstern und Türen fehlt oder zur Führung eines Haus­halts erforderliche Einrichtungen, zum Beispiel Bad oder Toilet­te, noch nicht oder nicht vollständig errichtet sind. Andererseits steht es der Annahme der Bezugsfertigkeit nicht entgegen, wenn le­diglich geringfügige Restarbeiten noch ausstehen, die üblicherwei­se auch im Vermietungsfall erst nach dem Einzug der Mieter er­ledigt werden, etwa wenn Herd und Spüle noch aufzustellen bezie­hungs­weise anzuschließen oder Boden- und Wandbeläge auf be­reits entsprechend vorbereitete Flächen aufzubringen sind und dies mit verhältnismäßig geringfügigem Arbeits- und Zeitaufwand zu bewerkstelligen ist. Als unwesentliche Restarbeiten, die eine wohn­wirtschaftliche Verwendung nicht wesentlich beeinträchtigen, wer­den daneben regelmäßig die Anbringung der Verputzung an Au­ßen­wänden oder in Treppenhäusern sowie die Fertigstellung von Au­ßen­anlagen und Grundstücksumzäunungen angesehen. Ob und gegebenenfalls zu welchem Zeitpunkt ein Objekt als bezugsfertig anzusehen ist, kann nur im Einzelfall anhand der jeweili­ gen Gesamtumstände beurteilt werden. Auf die Höhe der noch aus­ stehenden Herstellungskosten kommt es dabei nicht an. Im Zwei­fel, insbesondere bei Fertigstellung selbstständiger Gebäudeteile (vgl. RNrn. 217 ff) zu verschiedenen Zeitpunkten, empfiehlt es sich, steuerfachkundigen Rat einzuholen. Rechtsquelle: R 7.4 Abs. 1 EStR § 9a EStDV R 6 Abs. 3 BewRGr

I. Einkommensteuer  61

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten – zur Abgrenzung von den Erhaltungsaufwendungen vgl. RNrn. 263 f – sind vom Jahr ihrer Entstehung an grundsätzlich der bisherigen Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen und grundsätzlich so zu behan­deln, als wären sie bereits zu Beginn dieses Jahres aufgewendet worden. Allgemein gilt: Die für das Gebäude ursprünglich gewählte Abschreibungsmöglichkeit und der insoweit maßgebende Prozentsatz sind weiter anzuwenden. Dadurch kann sich auch ein ge­gen­über der typisierten Nutzungsdauer bei Gebäuden von 40 be­zie­hungsweise 50 Jahren (vgl. RNr. 247) verlängerter Abschreibungs­zeitraum einstellen.

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Beispiel Ein zu Beginn des Jahres 1999 mit Baukosten von umgerechnet 205.000 Eu­ro fertig gestelltes Gebäude, für das in den Jahren 1999 bis 2003 degressive Gebäudeabschreibungen (vgl. RNrn. 248 f) in Höhe von 5 Prozent beansprucht wurden, wird im Oktober 2004 erweitert. Die Kosten der Anbaumaßnahme haben 35.000 Euro betragen. Herstellungskosten 1999 nachträgliche Herstellungskosten 2004 neue Bemessungsgrundlage ab 2004

205.000 Euro + 35.000 Euro 240.000 Euro

Bei einem degressiven Abschreibungssatz von 5 Prozent können in den Jahren 2004 bis 2006 jeweils 12.000 Euro, in den Jahren 2007 bis 2012 jährlich 6.000 Euro (2,5 Prozent) abgeschrieben werden.

Rechtsquelle: §§ 7, 7a Abs. 1 EStG R 7.3 Abs. 5, 7.4 Abs. 9, 7a Abs. 3 EStR

Herstellungskosten für ein anderes Gebäude Nicht um nachträgliche Herstellungskosten, sondern um ursächliche Herstellungskosten für ein „anderes“ Wirtschaftsgut handelt es sich,

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62  B. Besitz von Immobilien

wenn ein bestehendes Gebäude im Wesen geändert und so umfassend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die neuen Teile dem Gebäude das Gepräge geben, währenddessen die Altteile sowohl wert- als auch bedeutungsmäßig untergeordnet erscheinen, zum Beispiel bei • einem mit dem Gebäude verschachtelten Anbau, • dem Umbau eines alten Gasthofs in eine moderne Gastwirtschaft oder • dem Umbau einer Mühle zu einem Wohngebäude. Aus Vereinfachungsgründen kann auf Antrag immer dann von der Herstellung eines „anderen“ Gebäudes ausgegangen werden, wenn der im zeitlichen wie sachlichen Zusammenhang mit der Baumaßnahme angefallene Aufwand einschließlich des Werts etwaiger Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Verkehrswert des Altgebäudes übersteigt. In diesen Fällen bemessen sich die weiteren Abschreibungen für das „andere“ Wirtschaftsgut nach der Summe des Restwerts des Altgebäudes und den durch den An- oder Umbau verursachten Bau­kos­ ten. Entsteht ein „anderes“ Gebäude, kann allerdings grundsätzlich nur die lineare Abschreibung (vgl. RNr. 247) beansprucht werden. Die degressive Abschreibung (vgl. RNrn. 248 f) kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn das Gesamtgebäude nach Abschluss der Baumaßnahmen auch in bautechnischer Hinsicht neu ist. Dies ist nur der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend waren, wie etwa Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken oder die Dachkonstruktion. Maßgebend sind die Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall. Ferner ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ein Neubau entsteht, wenn • auf demselben Grundstück weitere getrennte, das heißt nicht bautechnisch verbundene Bauwerke erstellt werden, soweit es sich nicht nur um Baulichkeiten handelt, die, wie etwa eine Garage

I. Einkommensteuer  63

oder ein Geräteschuppen, dem Hauptgebäude untergeordnet sind (unselbstständige Gebäudeteile); • ein mit dem bestehenden Altgebäude verschachtelter Anbau er­ folgt, der dem Gesamtgebäude das Gepräge gibt; abzustellen ist insoweit auf die Größen- und Wertverhältnisse; oder • durch Anbau, Aufstockung oder durch den Ausbau eines Dachbodens selbstständige Gebäudeteile (vgl. RNr. 217) geschaffen werden; Näheres hierzu regelt ein Verwaltungserlass vom 10. Juli 1996 (BStBl 1996 I S. 689). Ob ein „anderes“ Gebäude hergestellt wird oder von einer Neubaumaßnahme auszugehen ist, muss jeweils anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls geprüft und entschieden werden. Rechtsquelle: R 7.3 Abs. 5, 7.4 Abs. 9 EStR

Welche Abschreibungsmöglichkeiten gibt es? In systematischer Hinsicht wird bei Gebäuden derzeit zwischen fol­ genden Abschreibungsmöglichkeiten unterschieden: • lineare Abschreibung (vgl. RNr. 247), • degressive Abschreibung (vgl. RNrn. 248 f) und • erhöhte Abschreibungen (vgl. RNrn. 250 ff). Die degressive Abschreibung unterscheidet sich von der linearen Ab­ schreibung im Wesentlichen dadurch, dass bei ihr die Abschreibungsbeträge in den ersten Jahren nach der Anschaffung oder Her­stellung höher sind. Dies führt aber naturgemäß später zu gerin­ge­ren Abzügen. Eine hohe Anfangsabschreibung fördert jedoch die Be­reit­schaft zu Investitionen im Wohnungsbau, weil die steuerlichen Vergünstigungen wesentlich dazu beitragen, die höhere An­fangs­finanzierung zu erleichtern und eventuelle Liquiditätsschwie­rig­keiten zu überwinden. Die Frage, welche Abschreibungs­methode die vorteilhafteste ist, kann aber nicht generell beant­wor­tet werden. Erhöhte Absetzungen ermöglichen es, bestimmte begünstigte Maß­ nah­men, die sich in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nie-

246

64  B. Besitz von Immobilien

derschlagen, über einen kürzeren Zeitraum als das übrige Gebäu­de abzuschreiben. Bei linear oder degressiv abgesetzten Gebäuden kann beim späteren Eintreten besonderer Begleitumstände eine Absetzung für au­ßer­ gewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung in Be­tracht kommen (vgl. RNr. 259). Lineare Abschreibung 247

Unter einer linearen Abschreibung versteht man eine Absetzung für Abnutzung in gleichbleibenden Jahresbeträgen. Sie beträgt bei nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäu­ den, • die nach dem 31. Dezember 1924 fertig gestellt worden sind, jährlich 2 Prozent, • die vor dem 1. Januar 1925 fertig gestellt wurden, jährlich 2,5 Pro­ zent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dies gilt auch für den Erwerber einer Bestandsimmobilie. Im Ergebnis entspricht dieser Abschreibungszeitraum einer gesetzlich typisierten Nutzungsdauer von 50 beziehungsweise 40 Jahren. Be­trägt die tatsächliche Nutzungsdauer erkennbar weniger als 50 be­ziehungsweise 40 Jahre, kann anstelle des Abschreibungssatzes von 2 beziehungsweise 2,5 Prozent ausnahmsweise ein höherer in Be­tracht kommen. Wichtig: Wird ein Gebäude während eines Kalenderjahrs fertig gestellt oder angeschafft, so kann die lineare AfA nur zeitanteilig in Anspruch genommen werden. Gleiches gilt, wenn das Gebäude im Lauf eines Kalenderjahrs veräußert oder nicht mehr zur Erzielung von Einkünften eingesetzt wird, etwa durch den Wechsel zur steuerbefreiten Ei­ gennutzung. Rechtsquelle: § 7 Abs. 4 EStG R 7.4 Abs. 2, 3 EStR

I. Einkommensteuer  65

Degressive Abschreibung Die degressive, das heißt in absinkenden Jahresbeträgen vorzunehmende Abschreibung kann statt der linearen AfA vom Bauherrn eines Gebäudes in Anspruch genommen werden. Der Käufer ist zur Inanspruchnahme der degressiven AfA nur berechtigt, wenn er das Objekt spätestens bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat (zu den Begriffen „Anschaffung“ und „Herstellung“ vgl. RNr. 243). Hat der Bauherr beziehungsweise Verkäufer für das veräußerte Objekt bereits degressive beziehungsweise erhöhte Abschreibungen oder Sonderabschreibungen vorgenommen, kann der Erwerber im Anschaffungsjahr nur die - zeitanteilige - lineare AfA erhalten. Er darf aber im Folgejahr zur degressiven Abschrei­bung übergehen. Die degressive Absetzungsmethode ist ausschließlich privaten Ge­ bäuden oder Gebäudeteilen vorbehalten, die Wohnzwecken dienen (vgl. hierzu RNr. 223 ff). Bei gewerblich oder beruflich genutzten Objekten, zum Beispiel einer vermieteten Arztpraxis oder dem häus­ lichen Arbeitszimmer des Eigentümers, kann daher nur die li­ne­are Abschreibung beansprucht werden. Zur Errichtung eines Neubaus durch Baumaßnahmen an einem be­ste­ henden Gebäude vgl. RNr. 245. Beispiel G erwirbt vom Bauträger mit Wirkung vom 1. April 2004 eine Eigentumswohnung, die bereits seit dem 1. August 2003 bezugsfertig ist. Er will die Wohnung vermieten. Die degressive Abschreibung ist nicht möglich, weil die Wohnung nicht bis zum Ende des Jahres ihrer Fertigstellung, also 2003, angeschafft worden ist. G kann nur die zeitanteilige lineare „Normal“-Abschreibung für neun Monate beanspruchen (vgl. RNr. 247).

248

66  B. Besitz von Immobilien

Höhe der degressiven Abschreibung 249

Degressive Abschreibungen können nur mit den gesetzlich festgelegten Prozentsätzen in Anspruch genommen werden. Höhere oder niedrigere AfA-Sätze sind nicht möglich. Ein Wechsel zwischen linearer AfA und degressiver AfA ist ebenfalls nicht zulässig, es sei denn, die Voraussetzungen für die degressive Abschreibungsmethode werden zu einem späteren Zeitpunkt erstmals oder nicht mehr erfüllt, zum Beispiel bei entsprechenden Nutzungsänderungen. Liegen die Eingangsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme der degressiven Abschreibungen vor, können bei Gebäuden oder Gebäudeteilen, die Wohnzwecken dienen (vgl. RNr. 223) und die auf­grund eines • nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 gestellten Bauantrags hergestellt oder in Erwerbsfällen aufgrund eines in diesem Zeitraum geschlossenen Kaufvertrags erworben wurden, - im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils - in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils - in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils - in den darauf folgenden 24 Jahren jeweils

7 Prozent, 5 Prozent, 2 Prozent, 1,25 Prozent,

• nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder in Erwerbsfällen aufgrund ei­nes in diesem Zeitraum geschlossenen Kaufvertrags erwor­ben wurden, - im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils - in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils - in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils

5 Prozent, 2,5 Prozent, 1,25 Prozent,

• nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder in Erwerbsfällen aufgrund eines in diesem Zeitraum geschlossenen Kaufvertrags erworben wurden,

I. Einkommensteuer  67

- im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils - in den darauf folgenden acht Jahren jeweils - in den darauf folgenden 32 Jahren jeweils

4 Prozent, 2,5 Prozent, 1,25 Prozent

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden. Lag der Investitionsbeginn (Bauantrag/Kaufvertrag) vor dem 1. Januar 1996, sind weiterhin die früher geltenden Fassungen des § 7 Abs. 5 EStG zu beachten. Die degressive Gebäudeabschreibung wurde durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm abgeschafft und kann daher für Gebäude, die aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2005 ge­stellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines nach dem 31. De­zem­ber 2005 geschlossenen Kaufvertrags erworben werden, nicht mehr gewährt werden. Die degressiven Gebäudeabschreibungen können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung stets in Höhe des vollen Jahresbetrags berücksichtigt werden. Im Fall der Veräußerung des Gebäudes wird die degressive Gebäudeabschreibung allerdings nur zeitanteilig ab­ge­ zogen. Gleiches gilt bei Nutzungsänderungen, etwa zum Beispiel von der Selbstnutzung hin zur Einkunftserzielung. Beispiel H ist Eigentümer einer 1999 als Neubau angeschafften Eigentumswohnung, die er bis einschließlich Februar 2004 zunächst zu eigenen Wohn­zwecken nutzt. Der in den Anschaffungskosten enthaltene Gebäudewert­anteil beträgt umgerechnet 120.000 Euro. Ab dem 1. April 2004 vermie­tet H die Wohnung fremd. Für die Jahre 1999 bis einschließlich 2004 hat H eine Eigenheimzulage von jeweils 2.556 Euro erhalten. Die Wohnung ist bereits ab dem 1. März 2004 - dem Monat nach dem Auszug - zur Fremdvermietung bestimmt (vgl. RNr. 231). H kann daher 10/12 der auf 2004 entfallenden Jahres-AfA beanspruchen. Die degressive AfA ist deswegen möglich, weil H das Objekt 1999 bis zum Ende des

68  B. Besitz von Immobilien

Jahres seiner Fertigstellung angeschafft hatte. 2004 ist das 6. Jahr des Abschreibungszeitraums, so dass ein Abschreibungssatz von 5 Prozent zur Anwendung gelangt. Die Bemessungsgrundlage, der Gebäude­wert­anteil in den Anschaffungskosten (vgl. RNr. 240), ist nicht um die er­hal­te­ne Eigenheimzulage zu kürzen (vgl. RNr. 228). Die in 2004 zu be­rück­sich­tigende AfA beträgt somit 5.000 Euro (120.000 Euro x 5 Pro­zent x 10/12).

Rechtsquelle: § 7 Abs. 5 EStG R 7.3, 7.4 EStR

Erhöhte Abschreibungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 7h EStG 250

Von den Kosten bestimmter Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen können anstelle der linearen Abschreibung (vgl. RNr. 247) oder der degressiven Gebäudeabschreibung (vgl. RNrn. 248 f) erhöhte Abschreibungen vorgenommen werden. Abschreibungsgegenstand ist hier ausnahmsweise nicht das Gebäude oder ein ganz bestimmter Gebäudeteil selbst, sondern die gesondert be­günstigte Maßnahme. Begünstigte Maßnahmen

251

Die Inanspruchnahme der erhöhten Abschreibungen ist zunächst da­von abhängig, dass das Gebäude in einem inländischen, förmlich fest­gelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen ist. Zusätzliche Voraussetzung ist, dass es sich bei der Baumaßnahme • um eine Modernisierungs- oder Instandsetzungsmaßnahme im Sinne des § 177 BauGB oder • um eine Maßnahme handelt, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dient, das we-

I. Einkommensteuer  69

gen seiner geschichtlichen, künstlerischen und städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen verpflichtet hat. Im Ergebnis sind also nur Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen begünstigt, die nach vorheriger Abstimmung mit den Kommunen und zumindest in Erfüllung einer konkreten vertraglichen Verpflichtung im Einklang mit den jeweiligen Zielen der Sanierungssatzung durchgeführt werden. Die Erteilung einer Baugenehmigung - sollte sie im Einzelfall erforderlich sein - kann die vertragliche Vereinbarung daher nicht ersetzen. Entscheidend ist, ob der Wille des Eigentümers, sich zwar freiwillig, aber bindend den Sanierungs- oder Erhaltungs- und Modernisierungszielen zu unterwerfen, erkennbar wird. Erhöhte Abschreibungen können bereits begrifflich nur für Baumaßnahmen geltend gemacht werden, die steuerlich zu Her­stellungs- oder Anschaffungskosten führen. Anschaffungskosten sind allerdings nur insoweit begünstigt, als die Maßnahmen nach dem rechtswirksamen Abschluss des Kaufvertrags durchgeführt wurden. Sie sind hierzu nach dem voraussichtlichen Verhält­nis der Verkehrswerte auf den Grund und Boden, die Altbau­substanz und die begünstigten Herstellungsmaßnahmen aufzu­teilen (vgl. dazu auch das Fallbeispiel in RNr. 409). Erhaltungsaufwendungen können im Jahr ihrer Zahlung in vollem Umfang als Werbungskosten abgezogen oder auf Antrag gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden (vgl. RNr. 265). Eine begünstigte Maßnahme im Sinne des § 7h EStG liegt nicht vor, wenn ein abgebrochenes Gebäude infolge seiner städtebaulichen Bedeutung durch einen gleich konzipierten Neubau ersetzt wird. Weitere Einzelheiten zu den Eingangsvoraussetzungen und zum Umfang der begünstigten Kosten regeln die mit gemeinsamer Bekanntmachung der Bayerischen Staatsministerien des Innern und der Finanzen vom 21. August 1998 (AllMBl S. 719) herausgegebenen Bescheinigungsrichtlinien. Rechtsquelle: §§ 7h Abs. 1, 11a EStG R 7h EStR

70  B. Besitz von Immobilien

Höhe der erhöhten Abschreibungen 252

Die Kosten der Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen können im Jahr der Fertigstellung der Baumaßnahme und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 Prozent abgeschrieben werden. Wurden die Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen, betragen die Abschreibungs– sätze • im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu • in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu

9 Prozent, 7 Prozent.

Die erhöhten Abschreibungen sind nur insoweit zulässig, als die be­ günstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht durch Zu­ schüsse gedeckt sind. Bei so genannten Gesamtobjekten (vgl. RNr. 278) wird der im Kauf­ preis jeweils enthaltene Teil der begünstigten Erhaltungsmaßnah­men in aller Regel gesondert und einheitlich festgestellt. Rechtsquelle: § 7h Abs. 1 EStG § 52 Abs. 23a EStG

Bescheinigungsverfahren 253

Dass begünstigte Baumaßnahmen durchgeführt wurden und in wel­ cher Höhe hierdurch veranlasste Aufwendungen angefallen sind, ist dem Finanzamt durch Vorlage einer entsprechenden Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachzuweisen. Soweit Zu­schüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln gewährt wurden, hat die Bescheinigung auch die Höhe der Zuschüsse zu enthalten. Die von der Gemeindebehörde zu erteilende Bescheinigung wirkt für die Einkommensteuerfestsetzung als Grundlagenbescheid. Die im Bescheinigungsverfahren enthaltenen Feststellungen sind für die Einkommensbesteuerung grundsätzlich bindend und unterliegen weder

I. Einkommensteuer  71

in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Überprüfung durch die Finanzbehörden. Einwendungen gegen diese Feststellungen können daher nur im Rahmen des Bescheinigungsverfahrens, nicht jedoch durch Anfechtung des Einkommensteuerbescheids wirksam geltend gemacht werden. Hinsichtlich der steuerlichen Einordnung steht den Finanzämtern ein Prüfungsrecht zu. Rechtsquelle: § 7h Abs. 2 EStG R 7h EStR

Erhöhte Abschreibungen bei Baudenkmälern nach § 7i EStG Auch die Kosten bestimmter Baumaßnahmen an Baudenkmälern werden durch eine erhöhte Abschreibungsmöglichkeit begünstigt. Wie bei den erhöhten Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen – beide Ab­schrei­ bungsregelungen sind ähnlich ausgestaltet – kann diese Ver­güns­ tigung anstelle anderer Abschreibungsmöglichkeiten bean­sprucht werden. Anschaffungskosten sind auch hier nur insoweit be­günstigt, als die Maßnahmen nach dem rechtswirksamen Abschluss des Kaufvertrags durchgeführt wurden (vgl. RNr. 251).

254

Begünstigte Maßnahmen Voraussetzung für die Anwendung der erhöhten Absetzungen ist, dass • das Gebäude oder der Gebäudeteil, an dem die Baumaßnahmen durchgeführt werden, nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist und • die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Baudenkmals oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Eine sinnvolle Nutzung ist anzunehmen, wenn das Gebäude in einer Weise genutzt wird, die die Erhaltung der schützenswerten Substanz auf Dauer gewährleistet.

255

72  B. Besitz von Immobilien

Ensembleschutz Bei einem nicht für sich allein unter Denkmalschutz stehenden Gebäude oder Gebäudeteil können erhöhte Absetzungen vorgenommen werden, • wenn es Teil einer nach Landesrecht als Einheit geschützten Ge­ samt­anlage oder Gebäudegruppe, einem Ensemble, ist und • soweit die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbilds des Ensembles erforderlich sind. Vorherige Abstimmung 256

Die Maßnahmen sind nur dann steuerlich begünstigt, wenn sie im Sinne der Denkmalpflege und im Einvernehmen mit den Denkmalschutzbehörden durchgeführt werden. Es ist deshalb rechtzeitig, also vor Beginn der Bauarbeiten, mit dem Landesamt für Denkmalpflege Kontakt aufzunehmen und zu klären, ob die Maßnahmen dem „Erhalt“ oder der „sinnvollen Nutzung“ des Denkmals dienen. Eine etwaig erteilte Baugenehmigung ersetzt auch hier die Abstimmung zwischen Bauherrn und Landesamt für Denkmalpflege nicht. Zur Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwendungen vgl. RNr. 265. Rechtsquelle: §§ 7i Abs. 1, 11b EStG R 7i EStR

Höhe der erhöhten Abschreibungen 257

Die Kosten der Baumaßnahmen können im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 Prozent abgeschrieben werden. Wurden die Modernisierungs- und Instandset­ zungs­maßnahmen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen, betra­ gen die Abschreibungssätze

I. Einkommensteuer  73

• im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu • in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu

9 Prozent, 7 Prozent.

Die erhöhten Absetzungen sind allerdings nur insoweit zulässig, als die begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt wurden. Fällt die Eigenschaft als Baudenkmal innerhalb des Begünstigungszeitraums weg, können die erhöhten Absetzungen nicht weiter in An­ spruch genommen werden. Bei so genannten Gesamtobjekten (vgl. RNr. 278) wird der im Kauf­ preis jeweils enthaltene Teil der begünstigten Erhaltungs­maß­nah­men in aller Regel gesondert und einheitlich festgestellt. Rechtsquelle: §§ 7i Abs. 1, 52 Abs. 23b EStG

Bescheinigungsverfahren Das Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen, wie insbesondere Erforderlichkeit und vorherige Abstimmung sowie die Höhe der begünstigten Aufwendungen, ist dem Finanzamt durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Lan­ desregierung bestimmten Stelle nachzuweisen. Im Freistaat Bayern ist hierfür das Bayerische Landesamt für Denkmalpflege, Hofgraben 4, 80539 München, zuständig. Soweit dem Eigentümer von einer der für Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen Be­hör­de Zuschüsse gewährt wurden, hat die Bescheinigung auch de­ren Höhe zu enthalten. Die erteilte Bescheinigung wirkt für die Einkommensteuerfestsetzung als Grundlagenbescheid. Die im Bescheinigungsverfahren zu treffenden Feststellungen sind für die Einkommensbesteuerung grundsätzlich bindend und unterliegen weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Überprüfung durch die Finanzbehörden.

258

74  B. Besitz von Immobilien

Einwendungen gegen diese Feststellungen können daher nur im Rah­ men des Bescheinigungsverfahrens, nicht jedoch durch Anfech­tung des Ein­kom­mensteuerbescheids wirksam geltend ge­macht werden. Hinsichtlich der steuerlichen Einordnung steht den Finanzämtern ein Prüfungsrecht zu. Rechtsquelle: § 7i Abs. 2 EStG R 7i EStR

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung 259

Die Möglichkeit einer außergewöhnlichen Absetzung („AfaA“) stellt ein Regulativ dafür dar, dass die bisherige Verteilung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts aufgrund außergewöhnlicher Umstände nicht mehr vertretbar erscheint, weil sich ein Teil der ursprünglichen Investitionskosten als verbraucht oder fehlgeschlagen erweist. AfaA sind dabei sowohl bei linear als auch degressiv abgesetzten Gebäuden zulässig. Sie sind grundsätzlich im Jahr des Schadenseintritts, spätestens im Jahr der Ent­deckung des Schadens vorzunehmen. „Paradefall“ hierfür ist der Abriss oder der Teilabbruch eines zur Einkunftserzielung genutzten Gebäudes. Voraussetzung ist also, dass das Wirtschaftsgut in seiner Nutzungsfähigkeit tatsächlich be­ einträchtigt ist. Bei der Beschädigung eines Gebäudes, etwa durch Brand oder Naturkatastrophen, ist eine gleichzeitige Geltendmachung von Erhaltungsaufwendungen und AfaA nur möglich, wenn die Instandsetzungsmaßnahme den Schaden nur teilweise behebt und eine auf technischen Mängeln beruhende erhebliche Wertminderung fortbesteht (zu etwaigen Versicherungsentschädigungen vgl. auch RNr. 225). Hinweis: Wird ein Gebäude bereits in Abbruchabsicht erworben, können keine AfaA geltend gemacht werden. Der Restwert des Gebäudes

I. Einkommensteuer  75

und die Abbruchkosten gehören in diesem Fall entweder zu den Her­ stellungskosten eines auf dem Grundstück neu errichteten Ge­bäudes oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Ob ein Gebäude auf Dauer noch eingeschränkt verwertbar ist, kann nur anhand einer Würdigung sämtlicher Begleitumstände des Einzelfalles entschieden werden. Dies nachzuweisen ist im Zweifel Auf­ga­be des Eigentümers. Rechtsquelle: § 7 Abs. 1 Satz 7, Abs. 4 Satz 3 EStG R 6.4, 7.4 Abs. 11 EStR

Erhaltungsaufwand Kosten für Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden führen in der Regel zu sofort (vgl. RNr. 233) und in voller Höhe absetzbarem Erhaltungsaufwand. Selbstverständlich setzt ein Abzug bei den Wer­ bungskosten voraus, dass das Gebäude oder ein selbstständiger Gebäudeteil (vgl. RNr. 217) auch zur Erzielung von steuer­pflichtigen Einkünften eingesetzt wird (vgl. RNrn. 201 ff).

260

Der Abzug von Erhaltungsaufwendungen ist daher ausgeschlossen, wenn die Maßnahmen nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit - zum Beispiel aus Anlass einer bevorstehenden Veräußerung oder einer sich an die Vermietung anschließenden Selbstnutzung – durchgeführt werden (vgl. RNr. 232). Rechtsquelle: § 9 Abs. 1 EStG R 21.1 EStR

Wann ist Erhaltungsaufwand gegeben? Aufwendungen für die laufende Instandhaltung und Instandsetzung eines Gebäudes sind durch die gewöhnliche Nutzung des Grundstücks veranlasst. Sie rechnen daher zu den Erhaltungsauf­wen­dun­ gen, soweit sie der zeitgemäßen Substanzerhaltung dienen. Auch

261

76  B. Besitz von Immobilien

die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen führt regel­mäßig zu Erhaltungsaufwand. Auf den Zustand oder die Brauch­bar­keit der ersetzten Bestandteile kommt es für diese Einordnung grund­sätzlich nicht an. Zu Erhaltungsaufwendungen führen beispielsweise • Austausch der Fenster, zum Beispiel Holz- gegen Aluminiumrahmen, Einfach- gegen Doppelglas, • Umstellung einer Gebäudeheizung: Ersatz von Kohle-Einzelöfen durch Elektro-Speicheröfen, Umstellung einer Zentralheizung von Öl auf Koksfeuerung oder Gasfeuerung, Einbau einer Zentralheizung anstelle einer Einzelofen-Heizung, Ergänzung vorhandener Heizanlagen, Einbau messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heiz- und Warmwasserkosten - nicht jedoch der nachträgliche erstmalige Einbau eines Kachelofens, • Umdeckung des Dachs, • Neuanstrich der Fassade, des Treppenhauses, der Wohnungen, Fenster und Türen, • Anbringung einer zusätzlichen Fassadenverkleidung, • Versetzen von Wänden (vgl. aber RNr. 263), • Anschluss an das Kabelnetz, zum Beispiel der nachträgliche Einbau einer Breitbandkabelanlage. Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Bau oder der Erweiterung zeitgemäßer Entsorgungs- und Versorgungseinrichtungen können ebenfalls zu Erhaltungsaufwand führen. Dazu gehören zum Beispiel auch Beiträge für die Zweit- oder Zusatzerschließung beziehungsweise Ergänzungsbeiträge, etwa für die Modernisierung oder Ersetzung von Abwasserbeseitigungsanlagen; ebenso die Kos­ten des erstmaligen Anschlusses an allgemeine Entsorgungs- oder Versorgungsanlagen, wenn die Entsorgung oder Versorgung zuvor über grundstückseigene Einrichtungen, zum Beispiel eine Sickergrube, erfolgte. Entsprechendes gilt bei Anlagen zur Versorgung mit Elektrizität, Gas, Wärme und Wasser sowie für öffentliche Anlagen und Einrichtungen, zum Beispiel Straßen, Wege und Plätze.

I. Einkommensteuer  77

Voraussetzung für den Anfall von Erhaltungsaufwand ist, dass durch die Maßnahmen eine bereits bestehende Nutzungsmöglichkeit lediglich technisch verbessert und das Grundstück nicht in seiner Substanz vermehrt oder nicht über seinen ursprünglichen Zustand hinaus verbessert wird (vgl. RNr. 263). Rechtsquelle: R 6.4, 21.1 EStR

Sonderfall „anschaffungsnahe“ Aufwendungen Umfangreiche Instandsetzungsarbeiten, die der Käufer einer Immo­ bilie im zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstücks­über­tra­gung durchführen lässt, sind im Einzelfall da­rauf zu überprüfen, ob • Anschaffungskosten, • Herstellungskosten oder • sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen vorliegen. Liegen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor, können die Aufwendungen nur im Wege der Abschreibungen (vgl. RNrn. 239 ff) abgezogen werden. Anschaffungskosten liegen auch vor, soweit Aufwendungen geleistet werden, um das erworbene Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dies ist immer der Fall, wenn für den Ge­brauch eines Gebäudes wesentliche Teile, Anlagen oder Einrich­tungen objektiv nicht nutzbar (funktionsuntüchtig) sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung benutzt wird oder leer steht. Kleinere Mängel, die üblicherweise durch laufende Reparaturen beseitigt werden, schließen die Betriebsbereitschaft aber nicht aus. Ein Gebäude ist subjektiv funk­tions­untüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Er­wer­bers nicht nutzbar ist.

262

78  B. Besitz von Immobilien

Beispiele 1. In einem angeschafften Gebäude ist die komplette Heizungsanlage defekt und sanierungsbedürftig. Das Gebäude ist objektiv funktions­un­ tüch­tig. 2. Das Gebäude ist zwar wie bisher weiterhin für Wohnzwecke geeignet, aber für die vom Steuerbürger beabsichtigte Nutzung als Bürogebäude sind zusätzliche Elektroinstallationen notwendig. Das Gebäude ist subjektiv funktionsuntüchtig. In beiden Fällen führen die Aufwendungen zur Durchführung der erforder­ lichen Maßnahmen zu Anschaffungskosten.

Soweit ein Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung leer steht, nimmt auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude bei Nut­ zungsbeginn entsprechen soll, auf die Zweckbestimmung Einfluss. Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, das leer stehende Ge­bäude auf einen höheren Standard zu bringen, führen daher eben­falls zur Herstellung der Betriebsbereitschaft und somit zu Anschaf­ fungskosten. Bei einem Wohngebäude sind hinsichtlich der Krite­rien für die Bestimmung des Standards folgende vier zentrale Aus­stat­ tungsmerkmale entscheidend: • Heizungsinstallation, • Sanitärinstallation, • Elektroinstallation und • Fenster. Eine Hebung des Wohnungsstandards liegt aber nur vor, wenn in min­destens drei der vorgenannten Bereiche Baumaßnahmen durch­ ge­führt werden. Außerdem muss es zu einer deutlichen Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts führen, wobei zwi­schen Wohnungen

I. Einkommensteuer  79

• sehr einfachen, • mittleren und • sehr anspruchsvollen Standards differenziert wird. Nur Maßnahmen, die das Gebäude oder die jeweilige Wohnung auf einen jeweils höheren Standard brin­gen, führen zu Anschaffungskosten. Beispiel Nach Erwerb eines leer stehenden Mietwohngebäudes werden in den einzelnen Wohnungen die Sanitärinstallationen erneuert und erweitert (erstmaliger Einbau einer Dusche, Komplettverfliesung der Wände). Außer­ dem werden die Kohleöfen durch Zentralheizung und die Fenster mit Ein­ fachverglasung durch Wärme- und Schallschutzfenster ersetzt. Es sind insgesamt in drei Bereichen wesentliche Verbesserungen bezie­ hungs­weise Erweiterungen vorgenommen worden, so dass insgesamt An­ schaf­fungskosten vorliegen.

Soweit das Gebäude im Zeitpunkt seiner Anschaffung bereits genutzt wird, können Baumaßnahmen zur Hebung des Wohnungs­standards zu Herstellungskosten führen (vgl. RNr. 263). Ob anschaffungsnahe Aufwendungen vorliegen, wird von den Finanzämtern im Allgemeinen nur dann geprüft, wenn die Instand­ set­zungsaufwendungen (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) in den ers­ten drei Jahren nach dem Erwerb insgesamt 15 Prozent des Gebäudewertanteils in den Anschaffungskosten übersteigen. Aufwen­dungen zur Herstellung der objektiven Funktionstüchtigkeit sind dagegen immer als Anschaffungskosten zu behandeln. Weitere Einzelheiten hierzu regelt ein Verwaltungserlass des Bundes­fi­nanz­ ministeriums vom 18. Juli 2003 (BStBl I S. 386). Wichtig: Wurden umfangreiche Instandsetzungsarbeiten nach dem 31. De­ zember 2003 begonnen, sind diese von Gesetzes wegen stets als

80  B. Besitz von Immobilien

Herstellungskosten zu behandeln, wenn die Instandsetzungsaufwen­ dungen (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) in den ersten drei Jahren nach der Anschaffung insgesamt 15 Prozent des Gebäudewertanteils in den Anschaffungskosten übersteigen. Bei einem unentgeltlichen Erwerb können Aufwendungen für Baumaßnahmen - mangels Anschaffung - weder zu Anschaffungskos­ten noch von Gesetzes wegen zu Herstellungskosten führen. In Fällen des teilengeltlichen Erwerbs ist der Erwerbsvorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (vgl. RNr. 242). Rechtsquelle: § 6 Abs. 1a EStG 2004 § 255 Abs. 1 HGB

Abgrenzung von den Herstellungskosten 263

Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude führen - vereinfacht ausgedrückt - dann zu Herstellungskosten (vgl. RNrn. 241 und 243 f), wenn „etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes“ in das Gebäude eingefügt oder mit demselben verbunden wird. Dies ist zum Beispiel der Fall bei Aufwendungen für • den nachträglichen erstmaligen Einbau eines Fahrstuhls, ei­ner Alarmanlage, eines Kachelofens, von Rollläden und Markisen, • das Einsetzen zusätzlicher Trennwände, wie insbesondere bei ei­ ner Aufteilung von Großwohnungen in Kleinwohnungen. Herstellungsaufwand liegt demzufolge auch dann vor, wenn ein be­ste­ hendes Gebäude erweitert wird, wie etwa • durch Aufstockung oder die Errichtung eines Anbaus, • durch eine Vergrößerung der nutzbaren Fläche im Sinne der bau­rechtlichen Bestimmungen, zum Beispiel über einen Dachge­ schoss­ausbau, den erstmaligen Einbau von Dachgauben oder den Anbau eines bislang nicht vorhandenen Balkons, und • durch Vermehrung der Gebäudesubstanz, auch wenn zugleich die nutzbare Fläche nicht vergrößert wird,

I. Einkommensteuer  81

oder über seinen bisherigen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Eine wesentliche Verbesserung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit über zeitgemäße substanz­ erhaltende (Teil-)Erneuerung hinausgehen und den Ge­brauchs­wert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen. Hiervon ist aber ebenfalls nur auszugehen, wenn das Gebäude oder die je­wei­lige Wohnung auf einen höheren Standard gebracht wird (vgl. hierzu RNr. 262). Unter ursprünglichem Zustand ist grundsätzlich die Beschaffenheit des Gebäudes im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung durch den Eigentümer oder seines Rechtsvorgängers (Erblasser/Schen­ ker) in Fällen des unentgeltlichen Erwerbs zu verstehen. Wird das Gebäude durch die Ersetzung einzelner Bestandteile oder durch Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen lediglich in den zeitgemäßen Wohnungskomfort versetzt, den es ursprünglich einmal besessen, aber lediglich durch den technischen Fort­schritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat, tritt keine Verbesserung ein. Fallen im Rahmen einer umfassenden Instandsetzung oder Modernisierung sowohl Erhaltungsaufwendungen als auch über eine zeit­ gemäße Substanzerhaltung hinausgehende Aufwendungen an, hat grundsätzlich eine Aufteilung in die jeweiligen Kostenarten zu erfol­ gen. Dies gilt auch dann, wenn diese Aufwendungen einheitlich in Rech­nung gestellt werden. Eine einheitliche Behandlung als Herstellungskosten ist aber ausnahmsweise dann angezeigt, wenn die Bau­arbeiten in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Von ei­nem solchen Zusammenhang geht die Finanzverwaltung aus, wenn die einzelnen Maßnahmen bautechnisch ineinander greifen, insbesondere, wenn die zu Erhaltungsaufwand führenden Maßnah­men • Vorbedingung für Herstellungsarbeiten sind oder • durch vorausgegangene Herstellungsarbeiten veranlasst wurden. Weitere Einzelheiten hierzu regelt ein Verwaltungserlass vom 18. Juli 2003 (BStBl I S. 386). Gegebenenfalls kann durch Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude ein „anderes“ Gebäude oder sogar ein Neubau entstehen (vgl. RNr. 245). Welcher Kostenart die Bau-

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aufwendungen zugehören, ist nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden. Rechtsquelle: R 6.4, 21.1 EStR

264

Ohne Nachprüfung der Maßnahme erkennt das Finanzamt Aufwendungen auf Antrag als Erhaltungsaufwand an, wenn die Aufwen­ dungen für eine einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 Euro (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) betragen. Aufwendungen, die der endgültigen Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes die­nen, werden von dieser Vereinfachungsregelung allerdings nicht er­fasst. Rechtsquelle: § 355 Abs. 2 HGB R 21.1 Abs. 2 EStR

Verteilung größeren Erhaltungsaufwands 265

Beim Anfall von Erhaltungsaufwendungen kann es für den Eigentümer im Hinblick auf die Steuerprogression vorteilhafter sein, die Kosten anstelle des Sofortabzugs freiwillig auf mehrere Jahre zu ver­teilen. Auf Antrag kann in den nachfolgend genannten Fällen ei­ne gleichmäßige Verteilung auf zwei bis fünf Jahre erfolgen. Die Sonderbehandlung gilt • für Erhaltungsaufwendungen an Gebäuden, die in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungs­ gebiet liegen, wenn es sich um Maßnahmen im Sinne des § 7h EStG handelt (§ 11a EStG) - vgl. RNrn. 250 ff, • für Erhaltungsaufwendungen an Baudenkmälern, wenn es sich um Maßnahmen im Sinne des § 7i EStG handelt (§ 11b EStG) - vgl. RNrn. 254 ff - und • ganz allgemein bei kostenintensiveren Maßnahmen an überwiegend Wohnzwecken dienenden Gebäuden (§ 82b EStDV) - vgl. auch RNr. 223.

I. Einkommensteuer  83

Erhaltungsauf­wen­dungen gelten im Zeitpunkt der Durchführung der kosten­be­gründenden Maßnahmen als entstanden. Auf den Zeitpunkt der Zahlung kommt es insoweit also nicht an. Die Verteilung kann grundsätzlich nur im Veranlagungsverfahren für das Jahr beantragt werden, in dem Erhaltungsaufwand geleistet wur­de. Sie ist nur in gleichen Jahresbeträgen zulässig. Der auf ein Jahr des Verteilungszeitraums entfallende Anteil darf nicht in einem anderen Jahr nachgeholt werden. Wird das Gebäude während des gewählten Verteilungszeitraums nicht mehr zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte eingesetzt, zum Beispiel bei Verkauf oder nach einer Nutzungsänderung, so kann die Verteilung nicht weiter beansprucht werden. Der noch nicht abgezogene Aufwand, der auch sofort und in vollem Umfang hätte abgezogen werden können, geht dadurch aber nicht verloren. Grundsätzlich gilt: Der restliche Verteilungsbetrag ist in einer Summe in dem Jahr als Werbungskosten abzuziehen, in dem das Gebäude letztmals der Einkunftserzielung im Sinne des Einkommen­steuergesetzes gedient hat. Wird das Eigentum hingegen un­ent­geltlich übertragen, so kann der Rechtsnachfolger die weitere Ver­teilung auf den noch von seinem Rechtsvorgänger gewählten Ver­teilungszeitraum geltend machen. Die Verteilungsrate im Jahr der Übertragung ist in diesen Fällen nach Besitzzeiten aufzuteilen. Rechtsquelle: §§ 11a, 11b EStG §§ 82b, 84 Abs. 4a EStDV R 21.1 Abs. 6 EStR

Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten Zu den sofort und in voller Höhe abzugsfähigen Werbungskosten zählen regelmäßig auch die mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Finanzierungskosten. Dazu gehören zum Beispiel

266

84  B. Besitz von Immobilien

• laufende Schuldzinsen, • Auszahlungsverluste, wie zum Beispiel ein bei der Auszahlung der Darlehenssumme einbehaltenes Disagio, • Schätzungsgebühren, • Kreditvermittlungsgebühren, • Bereitstellungszinsen, • Notar- und Grundbuchamtsgebühren für Grundschuld- oder Hypo­ thekenbestellung und • laufende Erbbauzinsen. Diese Kosten sind grundsätzlich in dem Jahr abzusetzen, in dem sie tatsächlich gezahlt werden (vgl. auch RNr. 233). Der in den Ratenzahlungen enthaltene Tilgungsanteil kann nicht zu­ sätz­lich abgezogen werden. Im Umfang der Darlehenssumme liegen An­schaffungs- oder Herstellungskosten vor, die bereits über die Ab­ schreibungen berücksichtigt werden. Zur Behandlung vo­raus­be­zahl­ ter Finanzierungskosten wird auf RNr. 236 hingewiesen. Rechtsquelle: § 9 EStG

Sonstige Werbungskosten 267

Neben den vorgenannten Abzugsmöglichkeiten können auch noch andere Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden, zum Beispiel • Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für das wegen des Konkurses des Bauunternehmers keine Herstellungsleistungen er­ bracht wur­den; • Steuern vom Grundbesitz, zum Beispiel Grundsteuer, nicht jedoch die Grunderwerbsteuer (vgl. RNr. 240); • sonstige öffentliche Abgaben (etwa die Zweitwohnungssteuer bei vermieteten Objekten); • Versicherungsbeiträge, zum Beispiel Bauherrenhaftpflicht-, Hausund Grundbesitzerhaftpflicht-, Gebäudebrandversicherung, nicht aber Lebens- und Hausratversicherungen;

I. Einkommensteuer  85

• Beiträge zu Haus- und Grundbesitzervereinen; • Kosten gelegentlicher Fahrten zu vermieteten Grundstücken, so genannter Betreuungsfahrten, oder zur Eigentümerversammlung bei Wohneigentumsgemeinschaften; Fahrtkosten können in Höhe der tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen oder, bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs, mit den für Dienst- oder Ge­schäfts­ reisen geltenden pauschalen Kilometersätzen geltend ge­macht werden; die aktuellen Pauschsätze finden Sie in der Anlei­tung zur Einkommensteuererklärung bei den Erläuterungen zur „An­ lage N“, die auch auf den Internetseiten des Bayerischen Staats­ ministeriums der Finanzen unter www.stmf.bayern.de abge­rufen werden kann; • laufende Betriebs- und Bewirtschaftungskosten, zum Beispiel für Ab­wasser, Müllabfuhr, Hausmeister, Reinigung und Pflege oder für die Verwaltung; zur Behandlung der Beiträge zur so genannten In­ standhaltungsrücklage vgl. RNr. 235; • ���������������������������������������������������������������� die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Einrichtungsgegenständen, soweit sie nicht zu den Gebäudebestandteilen ge­hören (vgl. RNr. 241) und mit der Wohnung vermietet werden; Glei­ches gilt bei mitvermieten Gerätschaften, wie etwa einem Rasenmäher; die Kosten können im Jahr der Anschaffung oder Her­stellung in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie für das einzelne, selbstständig nutzungsfähige Wirtschafts­gut 410 Euro (Rechnungsbetrag jeweils ohne Umsatz­steu­er) nicht übersteigen; höhere Anschaffungs- oder Herstel­lungs­kosten können je nach Nutzungsdauer in aller Regel auf zehn Jah­re abgeschrieben werden; • ��������������������������������������������������������������� Abschreibungen auf Gartenanlagen, die Mieter benutzen oder mitbenutzen dürfen, gegebenenfalls nach Kürzung um den auf den selbst nutzenden Eigentümer entfallenden Anteil; hierbei wird im Allgemeinen ebenfalls von einem Abschreibungszeitraum von zehn Jahren ausgegangen; • gezahlte Miete, soweit sie wiederum anteilig auf untervermietete Räu­me entfällt; maßgebend ist grundsätzlich das Verhältnis der Wohn­flächen.

86  B. Besitz von Immobilien

Wie Werbungskosten werden auch „negative Einnahmen“ behandelt, die sich etwa über Erstattungen an die Mieterpartei aufgrund von Nebenkostenabrechnungen ergeben können. Entgangene Ein­nahmen, wie insbesondere Mietausfälle, werden be­ reits durch den Ansatz entsprechend geringerer Zahlungszuflüsse be­ rücksichtigt und können daher nicht zusätzlich als Werbungs­kos­ten abge­zogen wer­den. Rechtsquelle: §§ 7 Abs. 1, 9, 52 Abs. 21 EStG R 21.1, 21.2 EStR R 9.12 LStR

3. Einkommensteuerliche Förderung selbst genutzten Wohneigentums 268

Der Nutzungswert selbst genutzter oder insgesamt unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassener Wohnungen, das heißt die im Fall einer gedachten Vermietung erzielbare Miete, unterliegt grundsätzlich seit 1987 nicht mehr der Einkommensbesteuerung. Niemand wird also allein deshalb mit Einkommensteuer belastet, weil er sich oder anderen entsprechende Mietaufwendungen erspart. Damit stellt das selbst genutzte Wohneigentum ein „Konsumgut“ dar, das nicht oder nicht mehr der Einkunftserzielung dient. Folgerichtig können damit zusammenhängende Aufwendungen auch nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Für bestimmte Maßnahmen an eigengenutzten Woh­nungen in Baudenkmälern sowie in Gebäuden in Sanierungs­ge­bie­ten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen bestehen aber kos­ten­orientierte Begünstigungen, die bei der Einkommens­besteuerung berücksichtigt werden. Rechtsquelle: §§ 10f, 10i EStG

I. Einkommensteuer  87

3.1 Vorkostenabzug bei nach dem Eigenheimzulagen ­gesetz begünstigten Wohnungen (§ 10i EStG) Die Zusatzförderung über den Abzug als Sonderausgaben wurde mit Wirkung ab 1999 ersatzlos abgeschafft. Der Vorkostenabzug kommt letztmals für Objekte in Betracht,

269

• die in Erwerbsfällen aufgrund eines vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossenen Kaufvertrags angeschafft wurden oder • mit deren Herstellung durch den Anspruchsberechtigten vor dem 1. Januar 1999 begonnen wurde. Zur Definition des Herstellungs­ be­ginns vgl. RNr. 301. Rechtsquelle: §§ 10i, 52 Abs. 29 EStG 1999 Erlass des Bundesfinanzministeriums vom 10. Februar 1998 (BStBl I S. 190)

3.2 Steuerbegünstigung für eigengenutzte Wohnungen in Sanierungsgebieten, städtebaulichen Entwick lungsbereichen und in Baudenkmälern (§ 10f EStG) Aufwendungen für Baumaßnahmen an eigengenutzten Wohnungen in förmlich festgelegten Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie Baudenkmälern, die • zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. RNrn. 240 ff) führen, • im Fall der Vermietung durch die Inanspruchnahme erhöhter Abschreibungen nach § 7h EStG oder § 7i EStG gefördert wären (vgl. RNrn. 250 ff und 254 ff) und • infolge der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht im Wege er­ höh­ter Abschreibungen bei den Werbungskosten geltend ge­macht werden können, sind über einen Abzug bei den Sonderausgaben begünstigt. Es gelten die im Abschreibungsbereich dargestellten Anspruchsvo­raus­ setzungen, insbesondere die Nachweispflicht durch ein beson­de­res Bescheinigungsverfahren.

270

88  B. Besitz von Immobilien

Der Abzug ist auf die zu eigenen Wohn­zwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus beschränkt. In ihrer Gesamtheit an Angehörige überlassene Wohnungen gelten allerdings nicht als zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Rechtsquelle: § 10f Abs. 1 EStG

Begünstigung von Erhaltungsaufwendungen 271

Soweit begünstigte Baumaßnahmen am selbst genutzten Wohneigentum steuerlich zu Erhaltungsaufwand führen, können diese wie Herstellungskosten behandelt werden. Dadurch ist ein steuerlicher Abzug möglich, der sonst beim selbst genutzten Wohneigentum entfallen würde. Der Abzugszeitraum beginnt in dem Jahr, in dem die Erhaltungsmaßnahmen abgeschlossen wurden. Rechtsquelle: § 10f Abs. 2 EStG

Höhe des Abzugsbetrags 272

Von den Kosten der begünstigten Baumaßnahmen können im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 Prozent abgezogen werden. Wurde mit den Baumaßnahmen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen, können im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 9 Prozent abgezogen werden. Voraussetzung ist dabei jedoch, dass die Aufwendungen nicht be­ reits in die Bemessungsgrundlage der Eigenheimzulage einbezogen wurden. Ausgeschlossen ist lediglich die Doppelförderung ein und derselben Aufwendungen. Dem Eigentümer steht insoweit ein betragliches Wahlrecht zu, welcher der beiden alternativen Fördermöglichkeiten er die Aufwendungen zuordnen möchte. Aufwendungen werden nur insoweit in die Bemessungsgrundlage nach dem EigZulG einbezogen, als sie sich auf die Höhe des Fördergrundbetrags ausgewirkt haben.

I. Einkommensteuer  89

Bei Nutzungsänderungen während des Abzugszeitraums, zum Beispiel von der Selbstnutzung hin zur Einkunftserzielung und umge­ kehrt, gelten weitere Sonderregelungen. Bei so genannten Gesamtobjekten (vgl. RNr. 278) wird der im Kaufpreis jeweils enthaltene Teil der begünstigten Erhaltungsmaßnahmen in aller Regel gesondert und einheitlich festgestellt. Rechtsquelle: § 10f Abs. 1 und 2 EStG

Objektbeschränkung Die Abzugsmöglichkeiten für Bau- und Erhaltungsmaßnahmen können nur für ein Gebäude oder eine Eigentumswohnung beansprucht werden. Nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten steht der Abzug für zwei solcher Objekte zu. Auf diese Objektbeschränkung sind allerdings auch Maßnahmen anzurechnen, für die bereits Abzüge auf der früheren Grundlage des § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG in Anspruch genommen wurden.

273

Rechtsquelle: §§ 10f Abs. 3, 52 Abs. 27 EStG

3.3 Steuerbegünstigung für weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzte schutzwürdige Kulturgüter (§ 10g EStG) Aufwendungen für Herstellungs- oder Erhaltungsmaßnahmen an ei­ge­ nen schutzwürdigen Kulturgütern sind über einen Abzug wie Son­der­ ausgaben begünstigt. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung ist, dass die schutzwürdigen Kulturgüter weder zur Erzielung von Ein­ künften (vgl. RNrn. 202 ff) noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.

274

90  B. Besitz von Immobilien

Begünstigte Maßnahmen 275

Schutzwürdige Kulturgüter im Sinne der Steuerbegünstigung sind • Baudenkmäler, • gärtnerische, bauliche und sonstige Anlagen, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften unter Schutz gestellt sind, • Mobiliar, Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken oder Archive, die sich seit min­ des­tens 20 Jahren im Besitz der Familie des Eigentümers befin­den oder in das Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder in das Verzeichnis national wertvoller Archive eingetragen sind und deren Erhaltung wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt. Voraussetzung für den Abzug ist, dass die Kulturwerte in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang der Öffentlichkeit oder der wissenschaftlichen Forschung zugänglich gemacht werden. Die Maßnahmen sind ferner nur dann steuerbegünstigt, wenn sie nur im Sinne der Denkmal- oder Archivpflege und im Einvernehmen mit dem Landesamt für Denkmalpflege durchgeführt werden. Bei Baudenkmälern gelten die in RNr. 270 genannten Anspruchsvoraussetzungen sinngemäß. Rechtsquelle: §§ 10g Abs. 1, 2, 7i Abs. 1 EStG

Höhe des Abzugsbetrags 276

Von den Kosten der begünstigten Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen können im Jahr ihres Abschlusses und in den folgen­den neun Kalenderjahren jeweils bis zu 10 Prozent abgezogen wer­den. Wurde mit den Maßnahmen nach dem 31. Dezember 2003 be­gon­nen, sind im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden neun Jah­ren jeweils bis zu 9 Prozent abziehbar. Berücksichtigungsfähig ist nur der „Eigenanteil“. Öffentliche oder pri­vate Zuschüsse sowie etwaige aus den Kulturwerten erzielte Ein-

I. Einkommensteuer  91

nahmen, wie zum Beispiel Eintrittsgelder, sind daher von den tat­säch­ lichen Aufwendungen abzuziehen. Rechtsquelle: § 10g Abs. 1, 2 EStG

Bescheinigungsverfahren Das Vorliegen der an das Kulturgut und die Maßnahmen zu stellenden Anforderungen, zum Beispiel Erforderlichkeit oder vorherige Abstimmung, ist dem Finanzamt durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimm­ten Stelle nachzuweisen. Im Freistaat Bayern ist hierfür das Bayerische Landesamt für Denkmalpflege, Hofgraben 4, 80539 Mün­chen, zuständig. Soweit dem Eigentümer von einer der für Denkmal- oder Archivpflege zuständigen Behörde Zuschüsse gewährt wurden, hat die Bescheinigung auch deren Höhe zu enthal­ten.

277

Rechtsquelle: § 10g Abs. 3 EStG

4. Steuerermäßigung für Aufwendungen für hauswirt schaftliche und handwerkliche Leistungen im Haushalt 4.1 Haushaltsnahe geringfügige Beschäftigungs verhältnisse Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 8a SGB IV handelt und die in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Privathaushalt ausgeübt werden, ermäßigt sich die Einkommensteuer auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen, höchstens jedoch um 510 Euro. Voraussetzung ist, dass der Steuerbürger am Haushaltsscheckverfahren teilnimmt. Haushaltsnah ist ein Beschäftigungsverhältnis, wenn es eine haushaltsnahe Tätigkeit zum Gegenstand hat. Hierzu gehört beispielsweise die Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, die Reinigung der

277a

92  B. Besitz von Immobilien

Wohnung des Steuerbürgers, die Gartenpflege sowie die Pflege, Versorgung und Betreuung von kranken, alten oder pflegebedürftigen Personen im Haushalt des Steuerbürgers. 4.2 Andere haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen Für andere haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme eines selbstständigen Dienstleisters oder einer Dienstleistungsagentur zur Erledigung von haushaltsnahen Dienst­ leis­tungen in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Privathaushalt ermäßigt sich die ta­rifliche Einkommensteuer auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen, höchstens um 4.000 Euro. Zu den haushaltsnahen Dienst­ leis­tungen gehören nicht handwerkliche Tätigkeiten, sondern nur Tä­tigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts er­ledigt werden, wie zum Beispiel Reinigen der Wohnung (etwa durch Angestellte einer Dienstleistungsagentur oder durch einen selbstständigen Fensterputzer), Pflege von Angehörigen (zum Beispiel durch die Inanspruchnahme eines Pflegedienstes), Gartenpflegearbeiten (zum Beispiel Rasenmähen, Heckenschneiden) und Umzugsdienstleistungen. Die Steuerermäßigung kann auch für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen in Anspruch genommen werden, die einem Steuerbürger wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. Die Steuerermäßigung steht neben der steuerpflichtigen pflegebedürftigen Person auch deren Angehörigen zu, wenn sie für Pflegeund Betreuungsleistungen aufkommen und nicht den Pflege-Pauschbetrag in Anspruch nehmen. Die Leistungen der Pflegeversicherung sind anzurechnen, das heißt es führen nur diejenigen Aufwendungen zu einer Steuerermäßigung, die nicht durch die Verwendung der Leis­ tun­gen der Pflegeversicherung finanziert werden können.

I. Einkommensteuer  93

4.3 Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen Für die Inanspruchnahme von handwerklichen Tätigkeiten für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Privathaushalt erbracht werden, ermäßigt sich die Steuer um 20 Prozent der Arbeitskos­ten, höchstens um 1.200 Euro. Zu den handwerklichen Tätigkeiten zäh­len beispielsweise Streichen von Türen, Fenstern, Wandschränken, Heizkörpern und -rohren, Reparatur oder Austausch von Bodenbelägen, Reparatur oder Austausch von Fenstern und Türen, Reparatur und Wartung oder Austausch von Hei­zungsanlagen, Elektro-, Gas- und Wasserinstallationen, Arbeiten an Innen- und Außenwänden, am Dach, an Garagen, Modernisierung des Badezimmers, Pflasterarbeiten auf dem Wohngrundstück. Die Tä­tigkeit des Schornsteinfegers ist, auch soweit sie Kontrollaufgaben um­fasst, begünstigt. 4.4 Umfang der begünstigten Aufwendungen Begünstigt sind im Rahmen der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen nur die Arbeitskosten selbst, einschließlich der in Rechnung gestellten Maschinen- und Fahrtkosten. Materialkosten oder sonstige im Zusammenhang mit der Dienstleistung, den Pflege- und Betreuungsleistungen beziehungsweise den Handwerkerleistungen gelieferte Waren (zum Beispiel Pflegemittel, Stützstrümpfe, Fliesen, Tapeten, Farbe, Pflastersteine) bleiben außer Ansatz. Der Anteil der Arbeitskos­ ten muss in der Rechnung gesondert ausgewiesen sein. Bei Rechnungen im Jahr 2006 kann der Anteil der steuerbegünstigten Arbeitskosten auch im Schätzungswege ermittelt werden. 4.5 Ausschluss Die Steuerermäßigungen für Aufwendungen sind ausgeschlossen, wenn diese zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehören.

94  B. Besitz von Immobilien

Gemischte Aufwendungen (zum Beispiel für eine Reinigungskraft, die auch das beruflich genutzte Arbeitszimmer reinigt) sind unter Berücksichtigung Zeitaufwands aufzuteilen. Eine Steuerermäßigung kommt auch nur in Betracht, soweit die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. 4.6 Nachweis Sowohl bei Aufwendungen im Rahmen einer haushaltsnahen Dienstleistung als auch bei Handwerkerleistungen ist die Steuerermäßigung bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2007 davon abhängig, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf ein Konto des Erbringers der Leistung (in der Regel Überweisung) durch einen Beleg des Kredit­ instituts nachweist. Beträge, für deren Begleichung ein Dauerauftrag eingerichtet worden ist oder die durch Einzugsermächtigung abgebucht oder im Wege des Telefon- oder Online-Bankings überwiesen wurden, können in Verbindung mit dem Kontoauszug, der den Zahlungsvorgang ausweist, anerkannt werden. Barzahlungen werden nicht anerkannt. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ist die Steuerermäßigung davon abhängig, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen Dienstleistung, der Handwerkerleistung oder der Pflege- oder Betreuungsleistung erfolgt ist. Daraus folgt, dass es ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ausreicht, wenn der Steuerpflichtige die Nachweise auf Verlangen des Finanzamts vorlegen kann. 4.7 Wohnungseigentümer/Mieter Die oben genannten Steuerermäßigungen kommen auch für einen Wohnungseigentümer in Betracht, wenn beispielsweise ein Beschäftigungsverhältnis zu einer Wohnungseigentümergemeinschaft besteht oder eine Wohnungseigentümergemeinschaft Auftraggeber der

I. Einkommensteuer  95

haushaltsnahen Dienstleistung beziehungsweise der handwerklichen Leistung ist und wenn die entsprechenden Rechnungen (für Dienstund Handwerkerleistung), die in dem jeweiligen Jahr gezahlt wurden, in der Jahresabrechnung gesondert aufgeführt sind, der Anteil der steuerbegünstigten Kosten (Arbeits- und Fahrtkosten) ausgewiesen ist und der Anteil des jeweiligen Wohnungseigentümers anhand seines Beteiligungsverhältnisses individuell errechnet wurde. Auch ein Mieter kann die Steuerermäßigung beanspruchen, wenn die von ihm zu tragenden Nebenkosten Beträge umfassen, die für ein haus­haltsnahes Beschäftigungsverhältnis, haushaltsnahe Dienstleis­ tungen oder handwerkliche Tätigkeiten geschuldet werden und sein Anteil an diesen Aufwendungen entweder aus der Jahresabrechnung hervorgeht oder durch eine Bescheinigung des Vermieters oder seines Verwalter nachgewiesen wird. 4.8 Haushaltsbezogenheit Die Steuerermäßigungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen sind haushaltsbezogen. Für Ehegatten erhö­ hen sich die Höchstbeträge nicht. Leben zwei Alleinstehende in ei­ nem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen. Die Aufteilung der Höchstbeträge erfolgt in diesem Fall nach Maßgabe der jeweils getragenen Aufwendungen, es sei denn, es wird einvernehmlich eine andere Aufteilung gewählt. Auch wenn zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt werden, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden. Rechtsquelle: § 35a EStG BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2007, BStBl I S. 783

96  B. Besitz von Immobilien

5. Wie werden Steuerbegünstigungen geltend gemacht? Einkommensteuer-Veranlagung 278

Die endgültige Berücksichtigung • negativer Einkünfte, also von „Verlusten“ aus Vermietung und Ver­ pachtung (vgl. RNrn. 202 ff) und • der Steuerbegünstigungen gemäß §§ 10f und 10g EStG (vgl. RNrn. 270 ff), die vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden und maximal bis zu einer Minderung der Einkommensteuer auf 0 Eu­ro führen können, erfolgt im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerbegünstigungen zunächst „vorläufig“ im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren (vgl. RNrn. 280 ff) oder bei der Festsetzung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen (vgl. RNr. 283) berücksichtigt wurden. Hinweis: Werden Einkünfte durch mehrere Personen gemeinschaftlich erzielt (zum Beispiel bei so genannten Hausgemeinschaften), werden diese grundsätzlich im Rahmen eines gesonderten, der Einkommen­ steuerfestsetzung vorgeschalteten Feststellungsverfahrens ein­heit­ lich ermittelt und den einzelnen Beteiligten anteilig zugeordnet. Die insoweit in einem Grundlagenbescheid getroffenen Einord­nun­gen sind für die Einkommensbesteuerung bindend. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung wird in bestimmten Fällen auch dann durchgeführt, wenn Objekte mehreren Personen getrennt zugerechnet werden, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb in gleichartigen Rechtsbeziehungen zu einem Dritten (etwa einem Bauträger) gestanden haben. Bei solchen Gesamtobjekten erstreckt die Feststellung sich in aller Regel nur auf die Besteuerungsgrundlagen, die sich aus dem vertraglichen Gesamtaufwand ergeben, bei der Beteiligung an so genann­ten Sanierungsmodellen etwa die im Kaufpreis jeweils enthaltenen Teile für bestimmte, gesondert begünstigte Modernisierungsmaßnahmen (vgl. RNrn. 250, 254, 300).

I. Einkommensteuer  97

Die Festsetzung der Investitionszulage (vgl. RNr. 300) sowie der Ei­ gen­heimzulage (vgl. RNr. 301) erfolgt in einem besonderen, von der Einkommensbesteuerung losgelösten Verfahren. Rechtsquelle: § 180 AO Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO vom19. Dezember 1985 (BStBl I S. 2436) Verwaltungserlass vom 5. Dezember 1990 (BStBl I S. 764) Verwaltungserlass vom 20. Oktober 2003 (BStBl I S. 546)

Vordrucke Zur Geltendmachung von Verlusten und Steuerbegünstigungen ist nach Ablauf eines jeden Jahres mittels amtlich vorgeschriebener Vordrucke eine Einkommensteuererklärung beim Finanzamt einzureichen. Hierfür sind eigene Anlagen aufgelegt, nämlich

279

• die Anlage V für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und • die Anlage FW für die als Sonderausgabenabzug ausgestalteten Steuerbegünstigungen gemäß §§ 10f und 10g EStG. Zur Beantragung der Investitionszulage (vgl. RNr. 300) sowie der Ei­ gen­heimzulage (vgl. RNr. 301) gibt es eigene Formulare. Die benötigten Vordrucke werden von Amts wegen oder auf entsprechenden Antrag des Haus- oder Wohnungseigentümers vom Finanzamt zugesandt. Sie können auch von den Internetseiten des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen unter www.stmf.bayern.de heruntergeladen werden. Rechtsquelle: §§ 25 ff, 46 EStG § 56 EStDV

Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren Bestimmte Beträge, die sich über einen entsprechenden Ausgleich oder Abzug ansonsten erst im Rahmen der Einkommensteuer-Ver-

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98  B. Besitz von Immobilien

anlagung zugunsten eines Arbeitnehmers auswirken würden, können bereits vorab durch eine entsprechende Minderung des Lohnsteuerabzugs berücksichtigt werden. Hierzu dient das so genannte Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren. Dabei wird vom Finanzamt auf der Lohnsteuerkarte ein Freibetrag eingetragen, den der Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug berücksichtigen muss. Dies führt zu einer niedrigeren monatlichen Steuerbelastung, so dass bereits im laufenden Jahr ein höheres Nettoeinkommen zur Verfügung steht. Die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte steht einer Steuerfestsetzung „unter Vorbehalt der Nachprüfung“ gleich. Sie ist also in jeder Hinsicht vorläufig und unverbindlich. Die endgültige Entscheidung über den Ansatz und die Berechnung von Ver­lusten oder Abzugsbeträgen bleibt dem Einkommensteuer-Veran­la­gungs­ verfahren vorbehalten. Wichtig: Ein Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung kann nur bis zum 30. Novem­ ber des Kalenderjahres gestellt werden, für das die Lohnsteu­er­karte gilt. 281

Bei negativen Einkünften („Verlusten“) aus Vermietung und Verpachtung wird ein Freibetrag jedoch nicht in Höhe des Verlustes aus einem bestimmten Objekt oder der sich voraussichtlich insgesamt ergebenden Vermietungsverluste eingetragen. Bei der Be­rech­nung des Freibetrags sind nämlich auch alle anderen positiven oder negativen Einkünfte des Arbeitnehmers und gegebenenfalls sei­nes Ehegatten zu berücksichtigen, die nicht bereits bei der Auszahlung, wie etwa beim Arbeitslohn oder bei Kapitalerträgen, einem Steuerabzug unterliegen. Eine Ermäßigung wird insoweit also stets im Umfang der sich bei der Einkommensteuer-Veranlagung voraussichtlich ergebenden Gesamtauswirkung auf das zu versteuernde Ein­kommen gewährt. Allerdings können Verluste aus der Vermietung eines Gebäudes für den Vorwegeintrag allerdings frühestens für das Kalenderjahr berücksichtigt werden, das auf das Jahr der Anschaffung oder Her­stel­ lung (vgl. RNr. 243) dieses Gebäudes folgt.

I. Einkommensteuer  99

Die Steuerbegünstigungen nach den §§ 10f und 10g EStG werden in voraussichtlicher Höhe eingetragen. Vordrucke Die Berücksichtigung von Verlusten und Steuerbegünstigungen setzt einen entsprechenden Antrag des Haus- oder Wohnungseigentümers voraus. Für die erstmalige Antragstellung oder wenn ein höherer Freibetrag als noch im Vorjahr eingetragen werden soll, ist der Lohnsteuer-Ermäßigungsantrag nach Muster LSt 3 auszufüllen. Soll bei im Wesentlichen unveränderten Verhältnissen höchstens der Freibetrag aus dem Vorjahr eingetragen werden, ist ein vereinfachter Antrag nach Muster LSt 3A ausreichend. Die Formulare erhalten Sie beim Finanzamt.

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Sie können auch auf den Internetseiten des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen unter www.stmf.bayern.de abgerufen werden. Rechtsquelle: § 39a EStG § 164 AO R 39a LStR

Ermäßigung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen Sofern Einkommensteuer-Vorauszahlungen festzusetzen sind – Nä­ he­res hierzu finden Sie in den ebenfalls vom Bayerischen Staats­mi­ nis­terium der Finanzen herausgegebenen „Steuertipps für Fami­li­en“ – be­messen sich diese grundsätzlich nach der sich aus der letz­ten Steuerfestsetzung ergebenden Einkommensteuer nach An­rech­nung der voraussichtlichen Steuerabzugsbeträge, zum Beispiel der einbehaltenen Lohnsteuer oder des so genannten Zinsabschlags. Das Finanzamt kann dabei die Vorauszahlungen für ein laufendes Kalenderjahr jederzeit und für ein bereits abgelaufenes Kalenderjahr auch rückwirkend bis zum 31. März des übernächsten Kalen­derjahrs im Allgemeinen an die voraussichtlichen Verhältnisse an­pas­sen. Dabei sind auch Umstände zu berücksichtigen, die zu steu­er­lichen Entlas–

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100  B. Besitz von Immobilien

tungen in dem Jahr führen, für das Vorauszahlungen fest­gesetzt oder angepasst werden. Die Festsetzung und Anpassung von Vorauszahlungen steht ebenfalls einer Steuerfestsetzung „unter Vorbehalt der Nachprüfung“ gleich und ist in jeder Beziehung vorläufiger Natur. Die endgültige Berücksichtigung von Verlusten und Abzugsbeträgen erfolgt stets erst mit der Einkommensteuer-Veranlagung. Vorauszahlungen werden grundsätzlich von Amts wegen festgesetzt und angepasst. Haben sich die voraussichtlichen steuerlichen Verhältnisse im Vorauszahlungszeitraum zugunsten des Steuerbürgers geändert, kann dieser aber eine entsprechende Anpassung beantragen. Der Antrag kann formlos gestellt werden. Die in RNr. 281 erläuterten Regelungen zur erstmaligen Berücksichtigung von Vermietungsverlusten gelten entsprechend. Rechtsquelle: § 37 EStG R 37 EStR § 164 AO

II. Investitionszulage bei Modernisierungs– maßnahmen an bestimmten Mietwohn– gebäuden im Beitrittsgebiet 300

Für bestimmte auf die Modernisierung von Vermietungsobjekten gerichtete Baumaßnahmen im Beitrittsgebiet wurde über das Inves­ titionszulagegesetz 1999 für den privaten Investor eine Investitions­ zulage gewährt. Die Zulagenförderung konnte allerdings letztmals für Investitionen in Anspruch genommen werden, die vor dem 1. Januar 2005 in ihrer Gesamtheit abgeschlossen waren. Eine Verlängerung der Investitionszulagenförderung sieht weder das Investitionszulagengesetz 2005 noch das Investitionszulagengesetz 2007 vor. Insoweit wird auf weitere Ausführungen zur Investitionszulage verzichtet. Bei Fragen zur Investitionszulage wenden Sie sich bitte an Ihr zuständiges Finanzamt.

IV. Umsatzsteuer  101

III. Eigenheimzulage für selbst genutztes Wohneigentum Die Eigenheimzulage wurde mit dem Gesetz zur Abschaffung der Eigenheimzulage vom 22. Dezember 2005 mit Wirkung zum 1. Januar 2006 abgeschafft. Das Eigenheimzulagengesetz ist letztmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte

301

• im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2006 mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder • im Fall der Anschaffung die Wohnung aufgrund eines vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft hat oder • vor diesem Zeitpunkt einer Genossenschaft beigetreten ist. Als Herstellungsbeginn gilt bei Baumaßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, zu dem der Bauantrag gestellt wird. Bei baugenehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen sind, ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Bauunterlagen eingereicht werden. Nähere Informationen zur Eigenheimzulage stehen Ihnen auf der Internetseite des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen unter www.stmf.bayern.de zur Verfügung. In Einzelfällen wenden Sie sich bitte an Ihr zuständiges Finanzamt. Rechtsquelle: § 19 Abs. 9 EigZulG

IV. Umsatzsteuer 1. Steuerbefreiung bei Vermietung und Verpachtung Von der Umsatzsteuer befreit ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, zum Beispiel darauf stehende Gebäude. Ob Vermietung oder Verpach­ tung vorliegt, ist nach bürgerlichem Recht zu entscheiden. Auch Untermiet- und Unterpachtverträge fallen darunter.

371

102  B. Besitz von Immobilien

Steuerfrei ist auch die Vermietung und Verpachtung von Grundstücks­ teilen, beispielsweise Wohnungen, Zimmer oder Läden. Die Steu­ erbefreiung umfasst die üblichen Nebenleistungen im Zusammen­ hang mit der Vermietung und Verpachtung, zum Beispiel die Ver­ mietung eines Fahrzeugabstellplatzes im Zusammenhang mit ei­ner Wohnungsvermietung, die Lieferung von Wasser, von Treppen­be­ leuchtung sowie von Wärme und Warmwasser durch Sam­mel­heizund Warmwasserversorgungsanlagen, die Fahrstuhlbe­nut­zung bei Wohnungsvermietung, die Flur- und Treppenreinigung so­wie die Über­lassung von Waschmaschinen. Nicht steuerpflichtig ist darüber hinaus die Überlassung von Grund­ stücken und Grundstücksteilen zur Nutzung aufgrund von Kaufan­ wart­schaftsverhältnissen sowie die Bestellung, Übertragung und Über­lassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Immobilien, wie zum Beispiel Nießbrauch, Grunddienstbarkeit, Dau­er­ wohnrecht und Dauernutzungsrecht. 2. Ausnahmen 372

Ausgenommen von der Befreiung und deshalb steuerpflichtig sind • die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vor­richtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, so genannte Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile einer Immobilie sind, • die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereit hält, zum Beispiel Beherbergung von Fremden in Gaststätten, Hotels, Frem­ den­heimen, aber auch die so genannte private Zimmerver­mie­tung an Kur-, Bade- und Erholungsgäste, • die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, bei­ spielsweise Parkplätze in Parkgaragen und • die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen. Unter Umständen wird bei steuerpflichtigen Vermietungen die Um­ satz­steuer jedoch nicht erhoben. Dies ist grundsätzlich dann der Fall,

IV. Umsatzsteuer  103

wenn der Gesamtumsatz des Vorjahrs 17.500 Euro nicht über­steigt und der Vermieter nicht zur Regelbesteuerung optiert hat. Bei gemischten Vertragsverhältnissen erstreckt sich die Befreiung nur auf die Grundstücksvermietung oder -verpachtung. Das Entgelt ist, notfalls im Wege der Schätzung, aufzuteilen. Dies ist zum Beispiel der Fall bei der Vermietung eines Gebäudes mit Maschinen und sons­ tigen betrieblichen Einrichtungen für einen gewerblichen Betrieb. Rechtsquelle: §§ 4 Nr. 12, 19 Abs. 1 UStG

3. Steuerbefreiung von Gemeinschaften der Wohnungseigentümer Umsatzsteuerfrei sind die Leistungen, die die Gemeinschaften der Woh­nungseigentümer im Sinne des WEG an die Wohnungseigentü­ mer und an die Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, sei­ner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung so­ wie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegen­ständen wie zum Beispiel Warmwasser, nicht aber Kohlen, Koks, Heizöl oder Gas bestehen. Gemeinschaftliches Eigentum sind das Grundstück sowie die Teile, Anlagen und Einrichtungen eines Gebäudes, die nicht im Sondereigen­ tum eines Mitglieds der Gemeinschaft oder im Eigentum eines Dritten stehen. Das gemeinschaftliche Eigentum wird in der Regel von der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer verwaltet. Die Instandhaltung, Instandsetzung und Verwaltung des Sondereigen­ tums der Mitglieder oder des Eigentums Dritter fallen nicht un­ter diese Steuerbefreiung. Rechtsquelle: § 4 Nr. 13 UStG

373

104  B. Besitz von Immobilien

4. Verzicht auf Steuerbefreiung 374

Auf die Steuerbefreiung der unter RNr. 371 genannten Umsätze kann der Grundstückseigentümer verzichten, soweit er diese Leistun­gen an andere Unternehmer zur Nutzung in deren Unternehmen aus­ führt. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn er Laden-, Büro- oder Pra­ xisräume an Gewerbetreibende oder freiberuflich Tätige vermietet. Der Verzicht, die so genannte Option, kann wegen des dann mög­ lichen Vorsteuerabzugs (vgl. RNr. 376) zweckmäßig sein. Die Option zur Steuerpflicht aber ist nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist in anderen Fällen nur dann möglich, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude • Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertig gestellt worden ist, • anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen be­stimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertig gestellt worden ist, • anderen als den vorgenannten Zwecken dient oder zu dienen be­ stimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt worden ist, und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den ersten beiden Fäl­ len vor dem 1. Juni 1984 und im letzten Fall vor dem 11. Novem­ber 1993 begonnen worden ist. Rechtsquelle: §§ 9, 27 UStG

375

Auch auf die Steuerbefreiung von Gemeinschaften der Wohnungsei­ gentümer (vgl. RNr. 373) kann verzichtet werden. Voraussetzung ist, dass die Wohnungs- beziehungsweise Teileigentümer Unterneh­mer sind und die entsprechenden Leistungen für ihr Unternehmen er­ halten. Der Verzicht auf die Steuerbefreiungen (vgl. RNr. 374) kann in der Weise erklärt werden, dass der Grundstückseigentümer beziehungs­

IV. Umsatzsteuer  105

weise die Wohnungseigentümergemeinschaft an den Mieter oder Pächter beziehungsweise an den Wohnungs- oder Teileigentü­mer eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer stellt oder sich vom Mieter oder Pächter beziehungsweise vom Woh­ nungs- oder Teileigentümer eine entsprechende Gutschrift er­tei­len lässt. Ist der Grundstückseigentümer beziehungsweise die Woh­ nungseigentümergemeinschaft ein Kleinunternehmer mit einem Gesamtumsatz von nicht mehr als 17.500 Euro im Vorjahr, bei dem die Umsatzsteuer unerhoben bleibt, so setzt ein Verzicht auf die Steuerbefreiung voraus, dass zugleich auf die Nichterhebung der Umsatzsteuer verzichtet wird. Rechtsquelle: §§ 9, 19 UStG

5. Vorsteuerabzug Der Vorsteuerabzug ist grundsätzlich für die Umsatzsteuerbeträge ausgeschlossen, die auf Lieferungen und sonstige Leistungen entfal­ len, welche der Vermieter oder Verpächter beziehungsweise die Woh­ nungseigentümergemeinschaft zur Ausführung steuerfreier Um­sätze verwendet oder in Anspruch nimmt. Dieser Ausschluss vom Vorsteuerabzug tritt nicht ein, wenn auf die Steuerbefreiung der Mietoder Pachtumsätze beziehungsweise der Umsätze der Woh­nungs­ eigentümergemeinschaft wirksam verzichtet wird (vgl. RNrn. 374 f). Rechtsquelle: § 15 UStG

Aus dem Verzicht auf die Steuerbefreiung der Miet- oder Pachtumsätze kann sich insbesondere bei der Neuerrichtung von Gebäuden ein Vorteil ergeben, weil dann die dem Bauherrn beziehungsweise Er­wer­ber von den am Bau beteiligten Firmen in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuern abgezogen werden kön­nen. Erstreckt sich der Verzicht auf die Steuerbefreiung nur auf ei­nen Teil des Gebäudes, weil er zum Beispiel für den anderen Teil nicht zulässig ist (vgl. RNr. 374), kann auch nur ein entsprechen­der Teil der angefallenen Vorsteuern abgezogen werden. Hält der Grund­stücks­ei­

376

106  B. Besitz von Immobilien

gen­tümer den Verzicht auf die Steuerbefreiung nicht für mindestens zehn Jahre aufrecht, so wird der gewährte Vorsteuer­abzug teilweise rückgängig gemacht. Rechtsquelle: §§ 15, 15a UStG

6. Rechnungserstellungs- und -aufbewahrungspflicht 376a

Bei Leistungen eines Unternehmers im Zusammenhang mit einem Grund­stück ist dieser verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Der private Leistungsempfänger muss diese Rechnung zwei Jahre lang aufbewahren. Bei Verstößen kann ein Bußgeld festgesetzt wer­ den. Rechtsquelle: §§ 14 Abs. 2, 14b, 26a UStG

7. Steuersatz 377

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Grundstücks­ teilen unterliegt, soweit Steuerpflicht gegeben ist, dem allge­mei­nen Steuersatz von derzeit 19 Prozent. Dieser Steuersatz ist auch dann maßgebend, wenn auf die Steuerbefreiung verzichtet wird (vgl. RNrn. 374 f). Rechtsquelle: § 12 UStG

Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften, die nicht steu­ erfrei sind, unterliegen grundsätzlich dem Normal­steuersatz von derzeit 19 Prozent. Entsprechendes gilt, wenn Um­sätze durch Verzicht auf die Steuerbefreiung steuerpflichtig wer­den (vgl. RNr. 375). Es ist jedoch denkbar, dass für einzelne steu­erpflichtige Leis­tun­gen der ermäßigte Steuersatz in Betracht kommt (zum Beispiel Be­nutzung eines Schwimmbads durch Nichtwoh­nungs­ei­gen­tü­mer gegen Entgelt). Rechtsquelle: § 12 UStG

V. Einheitsbewertung  107

8. Private Verwendung von Gebäudeteilen des Unternehmens Ein Unternehmer, der ein gemischt genutztes Grundstück erwirbt oder ein gemischt genutztes Gebäude errichtet, darf das Grundstück/Gebäude unter Erfüllung weiterer Voraussetzungen insge­samt seinem Unternehmen zuordnen, wenn er es zu mindestens 10 Pro­ zent für unternehmerische Zwecke nutzt.

377a

Die private Nutzung eines gemischt genutzten Gebäudes muss nur dann besteuert werden, wenn aus den Anschaffungs- beziehungswei­ se Herstellungskosten des Gebäudes ein Vorsteuerabzug mög­lich war. Dies ist dann nicht der Fall, wenn hinsichtlich der unter­neh­merischen Nutzung ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, weil zum Beispiel der unternehmerische Gebäudeteil steuerfrei ver­mie­tet wurde oder für eine steuerfreie Tätigkeit verwendet wird. Ist hin­ge­gen ein Vorsteuerabzug hinsichtlich des unternehmerisch ge­nut­zten Gebäudeteils eröffnet, ist die private Nutzung des anderen Ge­bäudeteils steuerpflichtig. In diesen Fällen ist ein vollständiger Vor­steuerabzug für das Gebäude möglich. Rechtsquelle: §§ 3 Abs. 9a, 10, 15 UStG

V. Einheitsbewertung 1. Feststellung Für jedes unbebaute und bebaute Grundstück im Inland stellt das zu­stän­dige Finanzamt einen Einheitswert fest. Bei bebauten Grund­ stücken wird der Einheitswert im Wege des Ertragswertverfahrens oder des Sachwertverfahrens ermittelt. Mit Ausnahme von aufwendig gebauten Ein- und Zweifamilienhäusern sind Wohngrundstücke, auch wenn sie zum Teil gewerblich oder freiberuflich genutzt werden, nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten. Der Grundstückswert ergibt sich hierbei aus einem Viel­

378

108  B. Besitz von Immobilien

fachen der Jahresrohmiete. Die Vervielfältiger sind im Bewertungs­ gesetz festgelegt. Aufwendig gebaute Ein- und Zweifamilienhäuser werden nach dem Sachwertverfahren bewertet. Rechtsquelle: §§ 19, 76, 78 BewG § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO

2. Jahresrohmiete Mietspiegel 379

Bei den Fortschreibungen und Nachfeststellungen der Einheitswerte wird die Jahresrohmiete anhand von Mietspiegeln ermittelt. Die­se Mietspiegel sind nicht nur nach Lage, Art und Ausstattung des Wohn­ raums, sondern auch nach mietpreisrechtlichen Vorschriften ge­glie­ dert. So ist zum Beispiel zu unterscheiden, ob ein bebautes Grund­ stück frei finanziert oder öffentlich gefördert wurde. Es ist des­halb besonders zu beachten, dass für öffentlich geförderten Wohn­raum in der Regel ein niedrigerer Mietspiegelwert maßgebend ist. Die Grundstückseigentümer können in die Mietspiegel Ein­sicht nehmen. Die sich aus dem Mietspiegel ergebende Monatsmiete pro Qua­drat­ me­ter wird mit der Wohnfläche des Gebäudes beziehungs­wei­se der Wohnung vervielfacht und auf das Jahr umgerechnet. Seit dem 1. Januar 2004 gilt anstelle der Vorschriften der §§ 43 und 44 der II. Berechnungsverordnung die Verordnung zur Berechnung der Wohn­ fläche vom 25. November 2003 (Wohnflächenverordnung). Für die Einheitsbewertung bleibt aber weiterhin die Berechnung der Wohnfläche nach der II. Berechnungsverordnung maßgebend.

V. Einheitsbewertung  109

3. Wohnfläche Wohnung Die Wohnfläche einer Wohnung ist die Summe der anrechenbaren Grund­flächen der Räume, die ausschließlich zu der Wohnung gehören.

380

Wohnraum Die Wohnfläche eines einzelnen Wohnraums besteht aus dessen an­rechenbarer Grundfläche. Hinzuzurechnen ist die anrechenbare Grund­fläche der Räume, die ausschließlich zu diesem einzelnen Wohn­raum gehören. Untervermietete Teile einer Wohnfläche sind ent­sprechend zu berechnen.

381

Wohnheim Die Wohnfläche eines Wohnheims ist die Summe der anrechenbaren Grundflächen der Räume, die zur alleinigen und gemeinschaftli­chen Benutzung durch die Bewohner bestimmt sind.

382

Ausgenommene Flächen Nicht zur Wohnfläche gehören • Zubehörräume, zum Beispiel Keller, Waschküchen, Abstellräume außer­halb der Wohnung, Dachböden, Trockenräume, Schuppen oder Holzlegen, Garagen; • Wirtschaftsräume, zum Beispiel Vorratsräume, Backstuben, Räu­ cher­kammern, Ställe, Scheunen, Abstellräume; • Räume, die zwar dem Aufenthalt dienen, aber nach dem Bauordnungsrecht nicht für den Aufenthalt geeignet sind, zum Beispiel Hobbyräume, Spielräume, Bügelzimmer oder Kellerbars; • Geschäftsräume.

383

110  B. Besitz von Immobilien

Berechnung der Grundfläche 384

Die Grundfläche eines Raums ist nach Wahl des Bauherrn aus den Fertigmaßen oder den Rohbaumaßen zu ermitteln. Die Wahl bleibt für alle späteren Berechnungen maßgebend. Fertigmaße sind die lichten Maße zwischen den Wänden ohne Be­ rück­sichtigung von Wandgliederungen, Wandbekleidungen, Scheu­er­ leisten, Öfen, Heizkörpern und dergleichen. Werden Rohbaumaße zugrunde gelegt, so sind die errechneten Grund­flächen um 3 Prozent zu kürzen. Außerdem sind die Grundflächen zu korrigieren um Schornsteine, Säulen, Treppen, Wandnischen, Erker und so weiter. Anrechenbare Grundfläche

385

Zur Ermittlung der Wohnfläche werden die Grundflächen von Räumen mit einer lichten Höhe von mindestens zwei Metern voll ange­ rech­net, bei mindestens einem Meter und weniger als zwei Metern lichter Höhe zur Hälfte. Flächen von Schwimmbädern und ähnlichen nach allen Seiten geschlossenen Räumen werden ebenfalls nur zur Hälfte angerechnet. Gleiches gilt für Wintergärten, bei denen es sich ihrer baulichen Gestaltung nach nicht um vollwertigen Wohn­raum handelt. Räume mit einer lichten Höhe un­ter einem Meter werden nicht angerechnet. Gehören ausschließlich zu dem Wohnraum Balkone, Loggien, Dach­ gär­ten oder gedeckte Freisitze, so können deren Grundflächen zur Er­mitt­lung der Wohnfläche bis zur Hälfte angerechnet werden. Zur Ermittlung der Wohnfläche können abgezogen werden • bei einem Wohngebäude mit einer Wohnung bis zu 10 Prozent der ermittelten Grundfläche der Wohnung, • bei einem Wohngebäude mit zwei nicht abgeschlossenen Wohnun­

V. Einheitsbewertung  111

gen bis zu 10 Prozent der ermittelten Grundfläche beider Wohnun­ gen, • bei einem Wohngebäude mit einer abgeschlossenen und einer nicht abgeschlossenen Wohnung bis zu 10 Prozent der ermittelten Grundfläche der nicht abgeschlossenen Wohnung. Die angeführten Anrechnungen oder Abzüge können nur für das Gebäude oder die Wirtschaftseinheit einheitlich getroffen werden. Dies bleibt für alle späteren Berechnungen maßgebend. Rechtsquelle: § 79 BewG §§ 42 - 44 II. BV

4. Vervielfältiger Die Vervielfältiger sind aus den Anlagen 3 bis 8 des Bewertungsgesetzes zu entnehmen. Von ihnen kann in der Regel nicht abgewi­chen werden. Liegen jedoch bei einem Grundstück nicht beheb­ba­re Baumängel oder Bauschäden vor, die die Lebensdauer wesent­lich verkürzen, so ist der Vervielfältiger nicht nach dem tatsächli­chen Baujahr des Gebäudes zu ermitteln.

386

Es wird ein entsprechend höheres Alter unterstellt. Rechtsquelle: § 80 BewG R 26, 27 BewRGr

5. Abschläge Der Grundstückswert kann ermäßigt werden, wenn Umstände vor­lie­ gen, die weder in der Höhe der Jahresrohmiete noch in der Höhe des Vervielfältigers berücksichtigt sind. Als solche Umstände kom­men zum Beispiel ungewöhnlich starke Beeinträchtigungen durch Lärm, Rauch oder Gerüche, behebbare Baumängel und Bauschäden oder die Notwendigkeit baldigen Abbruchs in Betracht.

387

112  B. Besitz von Immobilien

Zu beachten ist besonders, dass die Aufzählung im Gesetz nicht ab­ schließend ist. So wird für Grundbesitz, der unter Denkmalschutz steht, ein besonderer Abschlag gewährt. Rechtsquelle: § 82 BewG R 31 BewRGr Gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21. Oktober 1985 (BStBl 1985 I S. 648)

6. „Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung“  Bewertung als Einfamilienhaus oder Zweifamilienhaus 388

Das Steuerrecht kennt den Begriff der so genannten Einliegerwohnung nicht. Lediglich das Zweite Wohnungsbaugesetz (II. WoBauG) ent­hält in § 11 eine entsprechende Begriffsbestimmung. Diese Be­ griffsbestimmung ist jedoch für die bewertungsrechtliche Be­ur­tei­ lung nicht maßgebend. Steuerrechtlich kommt es für die Frage, ob ein im Sprachgebrauch bezeichnetes „Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung“ als Einfami­ lienhaus oder als Zweifamilienhaus zu bewerten ist, darauf an, ob in dem Gebäude eine oder zwei Wohnungen vorliegen. Entscheidend ist dabei die innere bauliche Gestaltung des Gebäudes. Da es auf den zahlenmäßigen Bestand der Wohnungen ankommt, muss es bei einem Zweifamilienhaus allein aufgrund der baulichen Ge­stal­tung möglich sein, die einzelnen Wohnräume eindeutig auf zwei Woh­ nungen zu verteilen.

389

Eine Wohnung ist dann gegeben, wenn ihr Inhaber in der Lage ist, in den zur Verfügung stehenden Räumen einen eigenen Hausstand zu führen. Die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen erfüllt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann den be­wer­ tungsrechtlichen Wohnungsbegriff, wenn die folgenden Voraus­set­ zun­gen vorliegen.

V. Einheitsbewertung  113

• Die Zusammenfassung von Räumen muss eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich ge­ trenn­te, in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden. Außerdem muss ein eigener Zugang bestehen. Das Vorhandensein von gemeinsamen Zugangs- und Verkehrsflächen schließt die Annahme von zwei selbstständigen Wohnungen zwar nicht ohne weiteres aus. Sind solche gemeinsamen Verkehrs­ flächen vorhanden, müssen sie nach ihrer baulichen Lage und Funktion aber von den beiden Wohnbereichen vollständig ge­trennt sein. Der Annahme selbstständiger Wohneinheiten steht es auch entgegen, wenn ein Wohnbereich vom anderen lediglich durch verschließbare Türen oder Durchlässe getrennt ist und dadurch die Möglichkeit des unmittelbaren Zugangs zwischen den Wohn­ bereichen vorhanden ist. Dabei ist es unerheblich, ob der Zu­gang direkt zum anderen Wohnbereich oder nur über Nebenräu­me (zum Beispiel im Keller) besteht. Am erforderlichen Ab­schluss fehlt es auch dann, wenn die zwar gegebene Trennung der Wohnbereiche ohne besonderen Aufwand aufgehoben werden kann. Maßgebend sind allein die tatsächlichen Verhältnisse. Die so genannte Abgeschlossenheitsbescheinigung der Baubehör­de spricht zwar für das Vorhandensein einer abgeschlossenen Ein­heit, ist aber nicht bindend. • Es muss eine eigene Küche oder zumindest ein Raum mit Kochge­ legenheit vorhanden sein. • Es müssen ein eigenes Bad oder eine eigene Dusche und eine ei­ge­ ne Toilette vorhanden sein. • Die Wohnung muss eine bestimmte Mindestfläche aufweisen. Die Fi­nanzverwaltung nimmt als Mindestfläche eine Fläche von 23 Qua­dratmetern an. Nicht erforderlich ist, dass in den Räumen tatsächlich ein selbststän­ diger Haushalt geführt wird und der Küchenraum als Küche einge­ richtet ist und als solche genutzt wird. Es genügt, wenn darin die Anschlüsse für solche Einrichtungs- und Ausstattungsgegen­stän­de vorhanden sind, die für die Führung eines selbstständigen Haus­halts notwendig sind. Grundsätzlich ist jedoch erforderlich, dass die Räume Wohnzwecken dienen oder zu dienen bestimmt sind.

114  B. Besitz von Immobilien

390

Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben früher auch die baulich nicht abgeschlossene Wohnung anerkannt. Die Anwendung der neuen, vorstehend aufgeführten Abgrenzungsmerkmale kommt nach der Rechtsprechung des BFH für Wohngebäude in Betracht, die nach dem 31. Dezember 1972 bezugsfertig errichtet, um- oder aus­gebaut wurden. Hierzu hat die Finanzverwaltung auch noch ei­ne Übergangsregelung getroffen. Die abgeschlossene Wohnung ist hier­nach nur erforderlich, wenn bei Errichtung, Umbau und Erweiterung von Gebäuden der Antrag auf Baugenehmigung oder die Bau­anzeige nach dem 31. Dezember 1985 erfolgt ist beziehungsweise er­folgt. Kommt es auf eine Baugenehmigung oder auf eine Bauanzei­ge nicht an, wird die abgeschlossene Wohnung gefordert, wenn die Baumaßnahme oder die sonstige tatsächliche Umgestaltung erst nach dem 31. Dezember 1985 abgeschlossen worden ist. In den anderen Fällen bleibt es bei der bisherigen Beurteilung, es sei denn, der Steuerpflichtige wünscht die Anwendung der neueren Recht­sprechung. Das heißt, ein Gebäude mit zwei nicht abgeschlos­senen Wohnungen, das zum Beispiel im Jahr 1984 errichtet und nach den bisherigen Abgrenzungsmerkmalen als Zweifamilienhaus anerkannt wurde, bleibt auch für den restlichen Hauptfest­stel­lungszeitraum 1964 in die Grundstücksart „Zweifamilienhaus“ ein­ge­ordnet. Dies gilt grundsätzlich auch für einen Erwerber des Grund­stücks. Die Anerkennung der baulich nicht abgeschlossenen Wohnung er­for­ dert die folgenden zusätzlichen Voraussetzungen. • Die Küche muss eine Mindestausstattung aufweisen. Hierzu gehört ein betriebsfähiger, angeschlossener Herd. Eine mobile Koch­ platte genügt nicht. Eine eigene Wasserzapfstelle und ein ei­ge­ner Ausguss oder Spüle sowie die Möglichkeit der Entlüftung und Belichtung entsprechend den Bauvorschriften müssen ebenfalls vorhanden sein. • Die nicht abgeschlossene Wohnung muss räumlich von der anderen Wohnung abgegrenzt sein. Die Räume müssen funktionell zu­ei­ nan­der angeordnet sein und von den Räumen der Haupt­woh­nung getrennt sein. • Es müssen ein eigener Zähler und eine eigene Klingelanlage vorhan­den sein.

VI. Grundsteuer  115

• Sind die Räume der so genannten Einliegerwohnung nur über ei­ne Treppe zu erreichen, die durch einen Aufenthaltsraum der Haupt­ woh­nung führt, so steht dies dem Wohnungsbegriff entgegen. Der Zugang durch Diele und Treppenbereich der Hauptwohnung ist je­ doch unschädlich, wenn die Räume der Hauptwohnung durch Tü­ren gegenüber Diele, Flur und Treppenbereich abgeschlossen sind. Rechtsquelle: § 75 Abs. 1 Nrn. 4, 5, Abs. 5, 6 BewG R 15 Abs. 3, 4 BewRGr Gemeinsamer Erlass – gemeinsame Bekanntmachung der Finanzminister und der Finanzsenatoren der Länder vom 5. Oktober 1979 (FMBl 1979 S. 314) Gemeinsamer Erlass vom 15. Mai 1985 (BStBl I S. 201) Urteile des BFH vom 5. Oktober 1984 III R 192/83 (BStBl 1985 II S. 151) 8. Februar 1985 III R 62/84 (BStBl 1985 II S. 319) 25. Oktober 1985 III R 31/81 (BStBl 1986 II S. 278) 25. Oktober 1985 III R 67/82 (BStBl 1986 II S. 279)

VI. Grundsteuer 1. Festsetzung und Erhebung Das Finanzamt setzt den Grundsteuermessbetrag fest. Dieser errech­ net sich durch Anwendung einer im Grundsteuergesetz fest­ge­leg­ten Steuermesszahl auf den Einheitswert. Die zuständige Ge­mein­de setzt die Grundsteuer fest. Die Grundsteuer wird aus dem vom Finanzamt mitgeteilten Grundsteuermessbetrag und mit dem von der Gemeinde bestimmten Hebesatz berechnet. Die Erhebung der Steuer erfolgt ebenfalls durch die Gemeinde.

391

2. Grundsteuererlass Der Grundsteuererlass hat vor allem Bedeutung für Grundbesitz, des­sen Erhaltung wegen seiner Bedeutung für Kunst, Geschichte, Wis­senschaft oder Naturschutz im öffentlichen Interesse liegt. Der Er­lass wird aber nur gewährt, wenn

392

116  B. Besitz von Immobilien

• die genannten Voraussetzungen durch eine Bestätigung der zu­ stän­digen Landesbehörde nachgewiesen werden und • die erzielten Einnahmen und sonstigen Vorteile in der Regel unter den jährlichen Kosten liegen. Rechtsquelle: § 32 GrStG R 35 GrStR

Ertragsminderung 393

Ein weiterer Grundsteuererlass wird wegen wesentlicher Ertragsmin­ de­rung bei bebauten Grundstücken gewährt. Hier kommt vor al­lem ein Erlass in Frage, wenn der Steuerschuldner die Minderung nicht zu vertreten hat, zum Beispiel Nutzungsminderung durch Un­wet­ terschäden, Brand oder Abbruch. Der Prozentsatz des Erlasses der Grundsteuer richtet sich nach der Hö­he der Ertragsminderung. Bei einer Ertragsminderung von mehr als 50 Prozent werden 25 Prozent und bei einer Ertragsminderung von 100 Prozent werden 50 Prozent der Grundsteuer erlassen. Beispiel Die Grundsteuer eines Mietwohngrundstücks für das Kalenderjahr 2008 soll 3.000 Euro betragen. Das Gebäude ist im Mai 2008 durch Brand zerstört worden. Der normale Rohertrag soll am 1. Januar 2008 20.000 Euro be­tra­gen. Der tatsächlich erzielte Rohertrag beträgt jedoch nur 9.000 Eu­ ro. Die Ertragsminderung und der Grundsteuererlass errechnen sich wie folgt. normaler Rohertrag 20.000 Euro tatsächlicher Rohertrag - 9.000 Euro Ertragsminderung 11.000 Euro entspricht 55 Prozent des normalen Rohertrags Von der Grundsteuer in Höhe von 3.000 Euro sind somit 25 Prozent, also 750 Euro, zu erlassen.

VI. Grundsteuer  117

Der Erlassantrag ist bis zu dem auf den Erlasszeitraum folgenden 31. März an die Gemeinde, nicht an das Finanzamt, zu stellen. Der Er­ lasszeitraum ist das Kalenderjahr. Auf den Erlass besteht ein Rechts­ anspruch. Rechtsquelle: §§ 33, 34 GrStG R 38, 40, 43 GrStR

Kapitalabfindung bei Behinderung Kriegsbeschädigte und andere Körperbehinderte, die zum Erwerb oder zur wirtschaftlichen Stärkung ihres Grundbesitzes eine Kapital­ ab­findung aufgrund des Bundesversorgungsgesetzes oder eine Grund­rentenabfindung nach dem Rentenkapitalisierungsgesetz ver­ wen­det haben, erhalten eine Vergünstigung bei der Grundsteuer. Der Besteuerung wird der um die Kapitalabfindung verminderte Ein­ heits­wert zugrunde gelegt. Die Vergünstigung dauert solange, wie die Rente wegen der Kapitalabfindung in der gesetzlichen Hö­he gekürzt ist. Eine Kapitalabfindung nach anderen als den ge­nann­ten Gesetzen führt nicht zu einer Grundsteuervergünstigung. Die Steuerermäßigung gilt nur für das Grundstück, das mit Hilfe der Ka­pitalabfindung erworben oder zu dessen wirtschaftlicher Stärkung die Kapitalabfindung gebraucht worden ist. Der wirt­schaft­li­chen Stärkung eines Grundstücks dient zum Beispiel die Ver­wen­dung der Kapitalabfindung zur Instandsetzung und Erweiterung von Ge­bäuden, vor allem auch zur Tilgung von Hypotheken, die mit dem Er­werb in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Die Voraussetzun­gen für die Steuervergünstigung können auch erfüllt sein, wenn die Kapitalabfindung zum Abschluss oder zur Auffüllung eines Bauspar­vertrags und erst dieser zum Erwerb des Grundstücks oder zur Hy­po­thekentilgung verwendet wird.

394

118  B. Besitz von Immobilien

Miteigentümer 395

Ist der Behinderte bei dem betreffenden Grundstück nur Miteigentü­ mer nach Bruchteilen oder Teilhaber einer Gesamthandsgemein­ schaft, so wird die Grundsteuervergünstigung nur für seinen Anteil ge­währt. Handelt es sich um gemeinsames Eigentum des Behinderten und seines Ehegatten, so kann die Vergünstigung auch beim An­ teil des Ehegatten berücksichtigt werden.

396

Unter den genannten Voraussetzungen können auch Witwen mit An­ spruch auf Rente oder Witwenbeihilfe sowie Ehegatten von Ver­schol­ lenen in den Genuss der Grundsteuervergünstigung kommen. Stirbt ein verheirateter Behinderter, bei dem zum Zeitpunkt des To­ des die Voraussetzungen für die Grundsteuervergünstigung vorge­le­ gen haben, wird sie der Witwe weiter gewährt. Die Vergünstigung ist nicht auf den zehnjährigen Abfindungszeitraum be­schränkt, son­dern sie wird solange gewährt, als die Witwe auf dem Grundstück wohnt und nicht wieder heiratet. Rechtsquelle: § 36 GrStG R 44 GrStR

VII. Steuerabzug bei Bauleistungen 397

Mit dem Gesetz zur Eindämmung der illegalen Betätigung im Bauge­ wer­be wurde zur Sicherung von Steueransprüchen ein Steuerab­zug eingeführt. Seit dem 1. Januar 2002 haben danach unter­neh­me­risch tä­ti­ge Auftraggeber von Bauleistungen einen Steuerabzug von 15 Pro­ zent der Gegenleistung vorzunehmen, wenn bestimmte Ob­jekt- und Freigrenzen überschritten werden und auch keine gül­ti­ge, vom zu­ stän­di­gen Finanzamt des Leistenden ausgestellte Frei­stel­lungs­be­ schei­ni­gung vorliegt. Bauleistungen liegen vor, wenn sie der Her­stel­ lung, Instandsetzung oder Instandhaltung, Änderung oder auch der Beseitigung von Bauwerken dienen.

VII. Steuerabzug bei Bauleistungen  119

Der so genannten Bauabzugsteuer unterliegen allerdings nur solche Vergütungen für Bauleistungen, die gegenüber einem Unter­neh­mer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes erbracht werden. Un­ter die unternehmerische Betätigung fällt auch die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, selbst wenn sie von der Um­satz­steuer befreit sein sollte (vgl. RNr. 371). Eine Verpflichtung zum Steuerabzug besteht dem Grunde nach aber nur dann, wenn von einem Vermieter mehr als zwei Wohnungen vermietet werden, dann allerdings für alle diese Wohnungen. Zu eigenen Wohnzwecken genutzte und unentgeltlich überlassene Wohnungen werden al­so weder bei der Zweiwohnungsgrenze mitgezählt, noch fallen hier­für erbrachte Bauleistungen unter die Abzugsverpflichtung. Bei Ehe­leuten wird die Zählgrenze grundsätzlich auf jeden Ehegatten ge­trennt angewendet. Weitere Besonderheiten gelten bei der Vermie­tung durch Miteigentumsgemeinschaften. Abstandnahme vom Steuerabzug Der Steuerabzug muss allerdings nicht vorgenommen werden, wenn die Gegenleistung im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich ins­ge­ samt 5.000 Euro nicht übersteigen wird. Für diese Freigrenze sind die für denselben Auftraggeber im Kalenderjahr erbrachten und voraussichtlich noch zu erbringenden Bauleistungen desselben Bau­leis­ tenden zusammenzurechnen. Die Freigrenze erhöht sich auf 15.000 Eu­ro, wenn der Leistungsempfänger ausschließlich umsatzsteu­er­ be­freite Vermietungsumsätze ausführt und bei keiner seiner Woh­ nungen zur Regelbesteuerung optiert hat (vgl. hierzu RNr. 374). Sollten sowohl die Zweiwohnungsgrenze als auch die jeweiligen Ba­ ga­tellgrenzen überschritten sein, besteht gleichwohl keine Steuer­ ab­zugsverpflichtung, wenn der Leistende dem Auftraggeber eine im Zeitpunkt der Gegenleistung gültige Freistellungsbescheini­gung vor­legen kann. Hierzu reicht in aller Regel eine - ge­ge­be­nen­falls der Rechnung als Anlage beigefügte - Kopie aus, auf deren Rich­tig­keit der Auftraggeber vertrauen durfte. Um ein etwaiges Haf­tungs­ri­siko auszuschließen, empfiehlt es sich aber, sich zu ver­ge­wissern, ob die Freistellungsbescheinigung mit einem Dienstsie­gel versehen ist und

398

120  B. Besitz von Immobilien

eine Sicherheitsnummer trägt. Die Gültigkeit von Freistellungsbe­ schei­nigungen kann auf der Internetseite des Bundeszentralamts für Steuern (www.bzst.de) geprüft werden. Im Zweifelsfall kann beim Service-Telefon der bayer. Steuerverwaltung (www.LfSt.bayern.de) oder beim Finanzamt, das die Freistellungsbescheinigung ausgestellt hat, telefonisch nachgefragt werden. Ferner ist ratsam, die Frei­stel­ lungs­be­schei­ni­gung gut - am besten mit den Rechnungsunterlagen oder im Bau­kos­tenordner - aufzubewahren. Über weitere Einzelheiten zur Bauabzugsteuer, insbesondere zur Durchführung des Steuerabzugs und zu Haftungsfragen, können Sie sich bei Bedarf anhand der Erlassregelung des Bundesfinanzministeri­ ums vom 27. Dezember 2002 (BStBl 2002 I S. 1399) in­for­mie­ren. Rechtsquelle: §§ 48 - 48d, 52 Abs. 56 EStG

121

C. Veräußerung von Immobilien

I. Grunderwerbsteuer Es gelten die Ausführungen zu den RNrn. 100 ff.

400

II. Umsatzsteuer 1. Befreiung bei Veräußerung Die Veräußerung von Grundstücken ist im Hinblick darauf, dass Grund­ stücksumsätze von der Grunderwerbsteuer erfasst werden, von der Umsatzsteuer befreit. Die Befreiung steht auch dann zu, wenn keine Grunderwerbsteuer geschuldet wird.

401

Rechtsquelle: § 4 Nr. 9a UStG

2. Verzicht auf Befreiung Auf die bei Grundstücksveräußerung gegebene Steuerbefreiung kann verzichtet werden, wenn der Verkauf an einen anderen Unter­neh­mer für dessen Unternehmen erfolgt. Dieser Verzicht ist ins­be­son­dere dann angezeigt, wenn eine steuerfreie Veräußerung beim Ver­äußerer zu einer teilweisen Rückgängigmachung des Vor­steu­er­ab­zugs führen würde und der Erwerber zum Vorsteuerabzug be­rech­tigt ist (vgl. RNr. 113). Eine teilweise Rückgängigmachung des Vor­steuerabzugs käme beim Veräußerer insbesondere dann in Be­tracht, wenn der Veräußerer die beim Erwerb des Grundstücks be­ziehungsweise der Herstellung des Gebäudes angefallene Umsatz­steu­er als Vorsteuer abgezogen hat (vgl. RNr. 376) und die Ver­äu­ße­rung innerhalb eines

402

122  C. Veräußerung von Immobilien

Zeitraums von zehn Jahren nach dem Er­werb beziehungsweise der Herstellung erfolgt. Rechtsquelle: §§ 9, 15a UStG

III. Einkommensteuer 1. Private Veräußerungsgeschäfte 403

Private Grundstücksveräußerungen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Wiederveräußerung eine bestimmte Zeit­spanne nicht übersteigt, führen unter Umständen zu ertragsteu­er­pflich­tigen Einkünften. Auf den Veräußerungsgrund kommt es für die Besteuerung dabei grundsätzlich nicht an. Die Veräußerung von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnungen ist unter bestimmten Voraussetzungen von der Besteuerung ausgenommen (vgl. RNrn. 412 ff). Bis einschließlich des Jahres 1998 umfasste die Veräußerungsfrist einen Zeitraum von zwei Jahren. Mit Wirkung ab 1. Januar 1999 wurde diese Frist allgemein auf zehn Jahre ausgedehnt. Dies be­deu­tet, dass nunmehr vorgenommene Veräußerungen auch dann noch Einkommensteuer nach sich ziehen können, wenn ein Ver­kauf vor 1999 nach der früheren Fristenregelung bereits steuerbe­freit gewesen wäre. (Hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit ist beim Bundesverfassungsgericht ein Verfahren anhängig – 2 BvL 14/02).

404

Für die Berechnung der Zehnjahresfrist ist das der Anschaffung be­ zie­hungsweise der Veräußerung des Grundstücks zugrunde liegen­de obligatorische Rechtsgeschäft, in aller Regel also das Datum des notariellen Kaufvertrags, maßgebend. Wird ein unentgeltlich, zum Beispiel im Wege der Erbschaft oder Schenkung erworbenes Grund­stück veräußert, ist insoweit auf den Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs durch den Rechtsvorgänger abzustellen. Erfolgt die Ver­äußerung eines ererbten oder geschenkten Grundstücks innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung durch den Rechts­vor­gän­ger, so sind

III. Einkommensteuer  123

dem Veräußerer bei der Berechnung des Ver­äuße­rungs­gewinns dementsprechend auch die ursprünglichen An­schaf­fungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers zuzurech­nen. In Fällen des teilentgeltlichen Erwerbs ist sowohl das Anschaf­fungs- als auch das Veräußerungsgeschäft in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (vgl. RNrn. 242 und 410). Rechtsquelle: BFH-Beschluss vom 5. März 2001 (BStBl II S. 405)

Bemessungsgrundlage Als Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften ist der Unter­ schiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie den Werbungskos­ten anderseits anzusetzen. In bestimmten Fällen sind bei der Er­mitt­ lung des Veräußerungsgewinns die bei der Einkommensbesteu­e­ rung zuvor auf das Gebäude tatsächlich in Anspruch genom­me­nen Abschreibungen, einschließlich erhöhter Absetzungen und Son­der­ abschreibungen, von den Anschaffungs- oder Herstellungskos­ten abzuziehen (vgl. RNr. 409). Im Ergebnis werden dadurch steu­erwirksam geltend gemachte Abschreibungen über entsprechend erhöhte Veräußerungsgewinne rückgängig gemacht, sofern das Veräußerungsgeschäft der Einkommensbesteuerung unterliegt.

405

Gewinne bleiben allerdings steuerfrei, wenn der aus privaten Veräußerungsgeschäften resultierende Gesamtgewinn im Kalenderjahr we­niger als 512 Euro beträgt. In dieser Freigrenze sind auch Gewin­ne oder Verluste aus der Veräußerung anderer Wirtschafts­gü­ter, etwa von Wertpapieren, mit enthalten. Bei Ehegatten wird die Frei­gren­ze jeweils gesondert berücksichtigt. Ein von einem Ehegatten gegebenenfalls nicht ausgeschöpfter Rest ist daher nicht auf den anderen Ehegatten übertragbar.

406

Außerdem dürfen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur mit im gleichen Kalenderjahr erzielten Gewinnen aus anderen pri­va­ten Veräußerungsgeschäften ausgeglichen werden. Gesamtver­ luste eines Ehegatten sind allerdings mit Gewinnen des anderen

407

124  C. Veräußerung von Immobilien

Ehe­gatten zu verrechnen. Soweit ein solcher Ausgleich im Verlustent­ stehungsjahr nicht möglich ist, sind die Verluste rück- bezie­hungs­ weise vortragsfähig und mindern die im Vorjahr oder in den Fol­ge­jah­ ren erzielten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften. Beispiel Der Ehemann realisiert aus der Veräußerung einer 1999 angeschafften Ei­ gentumswohnung 2004 einen Gewinn von 35.000 Euro. Im gleichen Jahr entsteht der Ehefrau ein Verlust aus privaten Wertpapierveräußerungs­ geschäften in Gesamthöhe von 34.000 Euro. Nach Ausgleich mit dem Gesamtverlust der Ehefrau verbleibt beim Ehemann ein Gesamtgewinn von 1.000 Euro. Dieser Saldo unterliegt in vol­ lem Umfang der Besteuerung, weil die allein beim Ehemann zu berück­sich­ tigende Freigrenze von 512 Euro überschritten wird.

408

Wird ein Grundstück zusammen mit einem später darauf errichteten Gebäude veräußert, liegt – ebenfalls seit 1999 – ein steu­er­pflich­tiges Veräußerungsgeschäft auch hinsichtlich des Gebäudes vor, sofern die Veräußerung innerhalb von zehn Jahren seit dem Er­werb des Grundstücks erfolgt. Dies gilt auch dann, wenn das Grund­stück unentgeltlich erworben, aber vom Rechtsvorgänger in­ner­halb von zehn Jahren vor der Veräußerung angeschafft wurde. Beispiel Der Vater schenkt ein von ihm mit Kaufvertrag vom 30. September 1997 an­ge­schafftes Baugrundstück im Mai 1999 seinem Sohn. Der Sohn bebaut das Grundstück in 2000 mit einem Einfamilienhaus, das er an­schlie­ßend vermietet. Dem Sohn wird der Anschaffungszeitpunkt des Schenkers (hier: Datum des Kaufvertrags, vgl. RNr. 404), also der 30. September 1997, zugerech­ net. In die Berechnung eines etwaigen Veräußerungsgewinns ist auch das später errichtete Gebäude einzubeziehen. Der Sohn kann das bebaute

III. Einkommensteuer  125

Grundstück aber ab dem 1. Oktober 2007 veräußern, ohne dass ein dabei erzielter Gewinn der Besteuerung unterliegt. Maßgebend ist auch hier das Datum des Kaufvertrags.

Auch Aufwendungen für Baumaßnahmen, die zu nachträglichen oder ursächlichen Herstellungskosten eines Gebäudes führen (vgl. RNrn. 241 und 262 ff), zum Beispiel für Ausbauten oder Erweiterun­gen, nehmen an der Berechnung eines Veräußerungsgewinns teil. Glei­ches gilt für Außenanlagen. Einzubeziehen sind auch Baumaß­nah­men, die zum Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht abge­schlos­sen sind. Beispiel Ein 1999 in unbebautem Zustand angeschafftes Grundstück wird im Jahr 2004 zusammen mit dem darauf errichteten Rohbau, veräußert. Auch der auf das teilfertige Gebäude entfallende Teil des Veräußerungser­ löses ist in die Ermittlung des hier steuerpflichtigen Veräußerungsge­winns einzubeziehen. Der Veräußerungspreis ist hierzu den Anschaf­fungs­kos­ten des Grund und Bodens, den Teilherstellungskosten des Ge­bäu­des und gegebenenfalls den Werbungskosten gegenüberzustellen.

Bei Veräußerungsgeschäften innerhalb der Zehnjahresfrist, bei de­ nen • ein bebautes Grundstück aufgrund eines nach dem 31. Juli 1995 ab­ge­schlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft oder • auf einem Grundstück nach dem 31. Dezember 1998 ein Gebäude hergestellt wird, mindern sich die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskos­ ten um Absetzungen, erhöhte Absetzungen und Sonderab­schrei­ bungen, soweit sie innerhalb einer der so genannten Über­schuss­ einkunftsarten des Einkommensteuerrechts steuerwirksam, zum Beispiel als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und

409

126  C. Veräußerung von Immobilien

Verpachtung, abgezogen wurden. Gewährte Investitions- und Eigenheimzulagen werden aber nicht abgezogen. Beispiel Eine zum 1. Juli 1997 im Rahmen eines Sanierungsmodells erworbene Ei­ gen­tums­wohnung (ursprüngliches Baujahr: 1955) wird zunächst ver­mie­tet. In den Anschaffungskosten von umgerechnet insgesamt 210.000 Eu­ro schlagen sich mit 140.000 Euro gesondert nach § 7h EStG begünstigte Modernisierungsmaßnahmen (vgl. RNr. 251) und in Höhe von 30.000 Euro die Altbausubstanz nieder. Bis zur Veräußerung zum 1. Janu­ar 2005 für 180.000 Euro hat der Eigentümer folgende Abschreibun­gen beansprucht: erhöhte Absetzungen für Gebäude in Sanierungsgebieten für 1997 bis 2004 jeweils 10 Prozent von 140.000 Euro (8 x 14.000 Euro) lineare Abschreibungen jährlich 2 Prozent von 30.000 Euro (600 Euro) für 1997 zu 6/12 für 1998 bis 2004 (7 x 600 Euro) Abschreibungen insgesamt

112.000 Euro

300 Euro 4.200 Euro 116.500 Euro

Da die Eigentumswohnung aufgrund eines nach dem 31. Juli 1995 abgeschlossenen Kaufvertrags angeschafft wurde, sind die Anschaffungs­kos­ ten um die insgesamt in Anspruch genommenen Absetzungen von 116.500 Euro zu mindern. Trotz des hier auf den ersten Blick vorliegen­den „Verlustgeschäfts“ stellt sich daher ein der Einkommensbesteuerung un­ter­lie­ gender Veräußerungsgewinn von 86.500 Euro ein, der sich wie folgt errechnet: Veräußerungspreis Anschaffungskosten abzüglich in Anspruch genommene Abschreibungen geminderte Anschaffungskosten Veräußerungsgewinn

180.000 Euro 210.000 Euro - 116.500 Euro 93.500 Euro

- 93.500 Euro 86.500 Euro

III. Einkommensteuer  127

Bei einem häuslichen Arbeitszimmer unterbleibt eine Kürzung der hierauf anteilig entfallenden Absetzungen, wenn der Werbungskos­ ten­ab­zug ausgeschlossen oder auf den jährlichen Höchstbetrag (von der­zeit 1.250 Euro, vgl. RNrn. 219 f) beschränkt ist. Soweit lediglich Steu­er­ermäßigungen für selbst genutztes Wohneigentum be­an­ sprucht werden (vgl. RNrn. 270 ff), erfolgt ebenfalls keine Min­de­rung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Gleiches gilt bei In­an­ spruchnahme einer Investitions- oder Eigenheimzulage (vgl. RNrn. 300 f). Wird ein innerhalb der Zehnjahresfrist hinzu erworbener Miteigen­ tums­anteil an einem Grundstück veräußert, berechnet sich der Ver­äu­ßerungsgewinn durch Gegenüberstellung des anteiligen Veräu­ ße­rungserlöses und der Anschaffungskosten des Miteigentums­an­ teils - gegebenenfalls nach Kürzung um in Anspruch genommene Ab­schreibungen. Vergleichbares gilt bei der Veräußerung eines teil­ entgeltlich erworbenen Grundstücks. Der anteilige Veräußerungs­ erlös bemisst sich dabei nach dem Verhältnis der tat­säch­li­chen Anschaffungskosten zum Verkehrswert des Grundstücks im Er­werbs­ zeit­punkt. Beispiel Die Eltern übertrugen 1998 ein seit über 30 Jahren im Familienbesitz be­ find­liches Baugrundstück gegen Zahlung von umgerechnet 50.000 Euro an ihren Sohn. Der Verkehrswert im Zeitpunkt der Vermögensübertragung belief sich auf 200.000 Euro. Der Sohn veräußert das Grundstück im Jahr 2006 für 300.000 Euro. Das Grundstück gilt zu einem Viertel als entgeltlich erworben, da die Zah­ lung von 50.000 Euro einem Viertel des Verkehrswerts von 200.000 Eu­ro entspricht. Daher ist auch der für das Grundstück erzielte Verkaufs­er­lös nur zu einem Viertel in die Berechnung des Veräußerungsgewinns ein­zu­ be­zie­hen: ¼ des Veräußerungserlöses abzüglich Anschaffungskosten des Grundstücks steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

75.000 Euro - 50.000 Euro 25.000 Euro

410

128  C. Veräußerung von Immobilien

Soweit der Veräußerungserlös auf den unentgeltlich erworbenen Teil entfällt (drei Viertel), liegt kein steuerrelevantes Veräußerungsgeschäft vor. Dem Sohn wird insoweit der außerhalb des Zehnjahreszeitraums liegende Zeitpunkt der Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zugerechnet (vgl. RNr. 404).

Die vorstehenden Grundsätze gelten für den Veräußerer entsprechend. Wird ein Grundstück verbilligt übertragen, ist dem tatsächli­ chen Kaufpreis folgerichtig nur der entsprechende Teil der ur­sprüng­ lichen Anschaffungskosten gegenüberzustellen. Bei dieser Be­trach­ tung lässt sich insbesondere durch Kaufpreisermäßigungen ge­ genüber Angehörigen ein an sich realisierbarer Veräußerungsge­winn nicht gänzlich umgehen. Beispiel Der Vater überlässt 2006 ein von ihm 1999 für umgerechnet 100.000 Eu­ro angeschafftes Baugrundstück an seinen Sohn. Mit Rücksicht auf die familiären Verhältnisse verlangt er hierfür ebenfalls nur 100.000 Euro, obwohl das Grundstück inzwischen um 25 Prozent im Wert gestiegen ist. Das Grundstück gilt hier nur im Umfang von 80 Prozent als entgeltlich ver­ äußert, da der Vater auf 20 Prozent (= 25.000 Euro) des an sich realisier­ baren Kaufpreises verzichtet hat. Daher können in die Berechnung des Veräußerungsgewinns auch nur 80 Prozent der Anschaffungskosten ein­ bezogen werden. erzielter Veräußerungserlös abzüglich 80 Prozent der Anschaffungskosten steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

100.000 Euro - 80.000 Euro 20.000 Euro

Bei der Veräußerung an fremde Dritte ist grundsätzlich davon auszu­ gehen, dass ein vollentgeltlicher Vorgang vorliegt. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns gegen wiederkehrende Leistungen wird auf den Verwaltungserlass des Bundesfinanzministeriums vom 16. Sep­ tember 2004 hingewiesen.

III. Einkommensteuer  129

Werbungskosten Als Werbungskosten bei privaten Veräußerungsgeschäften sind die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehenden Aufwendungen zu berücksichtigen, wenn sie nicht zu den Anschaffungs- oder Her­ stel­lungskosten des veräußerten Wirtschaftsguts gehören, nicht vor­ rangig einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind und auch nicht wegen der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zu den Kosten der privaten Lebensführung zählen. Hierzu können insbesondere Schuld­ zinsen gehören, die auf die Zeit nach Beendigung einer Ver­mie­tung entfallen. Auch Erhaltungsaufwendungen, soweit sie in­folge ihrer Veranlassung durch den Veräußerungsvorgang nicht (mehr) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Ver­pachtung berücksichtigt werden können (vgl. RNr. 232), fallen ge­gebenenfalls hierunter.

411

Im Rahmen der besonderen Gewinnermittlung bei privaten Veräuße­ rungsgeschäften werden Werbungskosten abweichend vom Ab­fluss­ prinzip (vgl. RNr. 233) in dem Kalenderjahr berücksichtigt, in dem der Verkaufserlös zufließt. Zur Behandlung dadurch entstehender Ver­lus­ te vgl. RNr. 407. Ausnahmen von der Besteuerung Gebäude, Gebäudeteile und Eigentumswohnungen, die • im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und der Wie­der­veräußerung ausschließlich oder • im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden, sind von der Veräußerungs­ ge­winnbesteuerung ausgenommen, also im Ergebnis auch dann steuerbefreit, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung we­ni­ger als zehn Jahre liegen sollten.

412

130  C. Veräußerung von Immobilien

Leerstandszeiten zwischen Anschaffung oder Beendigung einer vo­ ran­ge­gangenen Fremdvermietung und Beginn der Nutzung zu eige­ nen Wohnzwecken beziehungsweise zwischen deren Beendigung und der Veräußerung sind grundsätzlich unschädlich, sofern die Nut­ zungsvoraussetzungen im Übrigen erfüllt sind. Beispiel Eine im Jahr 1999 im vermieteten Zustand erworbene Eigentumswohnung wird nach Beendigung eines Mietverhältnisses im Juni 2002 ab No­vem­ber 2002 bis zur Veräußerung im Januar 2004 zu eigenen Wohn­zwe­cken genutzt. Da die Wohnung im Jahr der Veräußerung, also 2004, und in den beiden vo­ ran­ge­gangenen Jahren – wenn auch jeweils nur für kurze Zeit – zu eige­nen Wohnzwecken genutzt worden war, unterliegt ein erzielter Ver­äu­ße­rungs­ gewinn nicht der Einkommensbesteuerung.

413

Befreit ist auch der Grund und Boden, der dem zu eigenen Wohnzwe­ cken genutzten Gebäude zugehört. Bei der Veräußerung eines nur teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudes ist da­her auch der Grund und Boden entsprechend aufzuteilen. Den Auf­tei­ lungsmaßstab bildet insoweit grundsätzlich das Verhältnis der Nutz­ flächen. Beispiel Ein Anfang 1995 mit Anschaffungskosten von umgerechnet 200.000 Eu­ ro erworbenes Zweifamilienhaus wird im Jahr 2004 veräußert. Der Ver­ kaufspreis beträgt 260.000 Euro. Eine der Wohnungen wird vom Eigen­ tümer vom Erwerbszeitpunkt an selbst genutzt, die andere vermietet. Die Nutzflächen beider Gebäudeanteile, einschließlich der Keller- und Spei­ cherräume, sind gleich groß.

III. Einkommensteuer  131

Der Besteuerung des Veräußerungsgewinns unterliegt nur der vermietete Teil des Gesamtgrundstücks. Sowohl die ursprünglichen Anschaffungskos­ ten als auch der Verkaufserlös sind demzufolge entsprechend den Nutz­ flächen aufzuteilen. Es entsteht damit ein Veräußerungsgewinn von 30.000 Euro (anteiliger Verkaufserlös von 130.000 Euro abzüglich anteili­ger Anschaffungskosten von 100.000 Euro). Der auf die eigengenutzte Woh­nung entfallende Gewinn von ebenfalls 30.000 Euro ist von der Besteu­e­rung ausgenommen.

Wichtig: Der zu einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude gehöri­ ge Grund und Boden umfasst nur die für die Gebäudenutzung erfor­ der­lichen und üblichen Flächen. Die Veräußerung weiterer Flächen un­ter­liegt daher auch dann der Besteuerung, wenn sie im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich als Hausgarten genutzt worden sein soll­ ten. Bei Grundstücksflächen von insgesamt weniger als 1.000 Qua­ dratmetern kann aber ohne weitere Prüfungen davon ausgegan­gen werden, dass sie ausschließlich der Gebäudenutzung die­nen. Für die Befreiung von der Besteuerung des Veräußerungsgewinns muss das veräußerte Wirtschaftsgut innerhalb der genannten Zeiträu­ me auch tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sein. Ausreichend ist, wenn das Objekt nur zeitweise bewohnt wird, in der übrigen Zeit aber als Wohnung zur Verfügung steht. Auch Woh­nun­ gen im Rahmen einer steuerlich anerkannten doppelten Haus­halts­ füh­rung gelten grundsätzlich als zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Eine Selbstnutzung liegt aber grundsätzlich nicht vor, wenn eine Woh­nung in ihrer Gesamtheit einem anderen, zum Beispiel auch ei­ nem Angehörigen, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen wird. Le­dig­lich Nutzungsüberlassungen an Kinder des Eigentümers sind all­ge­mein der Eigennutzung gleichgestellt, solange für das Kind Kin­ der­geld gezahlt oder ein Kinderfreibetrag gewährt werden kann. Im Übrigen gilt eine durch den Eigentü­mer bezogene Wohnung aber auch dann als insgesamt zu eigenen Wohn­zwecken genutzt, wenn lediglich Teile unentgeltlich anderen Per­sonen zu Wohnzwecken zur Verfügung gestellt werden.

414

132  C. Veräußerung von Immobilien

415

Andere Arten der Mitbenutzung des ansonsten zu eigenen Wohnzwe­ cken genutzten Objekts, zum Beispiel in Fällen der Teil­ver­mie­tung und bei beruflicher Nutzung (zum Beispiel eines häuslichen Ar­ beitszimmers, vgl. auch RNr. 409), werden von der Steuerbefreiung nicht erfasst. Ebenfalls nicht unter die Befreiungsvorschrift fällt die Veräußerung unbebauter Grundstücke, auch wenn sie zuvor als Heim­ gar­ten oder zu Erholungszwecken genutzt worden sind. Weitere Einzelheiten regelt ein Verwaltungserlass des Bundesfinanzministeriums vom 5. Oktober 2000 (BStBl I S. 1383). Rechtsquelle: §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 – 6, 23, 52 Abs. 39 EStG

2. Gewerblicher Immobilienhandel 416

Werden mehrere private Grundstücke in engem zeitlichen Zusammen­ hang mit ihrem Erwerb oder der Errichtung eines Gebäudes ver­ äußert, kann darin eine gewerbliche Betätigung zu sehen sein. Die Veräußerung von nicht mehr als drei Objekten innerhalb eines Zeit­ raums von fünf Jahren führt in der Regel aber nicht zur Gewerblich­ keit. Zu weiteren Einzelheiten wird auf die Erlassregelung des Bun­ desfinanzministeriums vom 26. März 2004 (BStBl 2004 I S. 434) und ergänzend zu städtebaulichen Verträgen auf § 15 Karte 2.3.1. der Einkommensteuer-Kartei des Bayerischen Landesamts für Steuern hingewiesen.

V. Grundsteuer  133

IV. Einheitsbewertung Bei der Veräußerung rechnet das Finanzamt das Grundstück dem Er­werber zu. Hierbei spricht man von der so genannten Zurechnungs­ fortschreibung. Für diese Zurechnungsfortschreibung ist ein An­trag nicht erforderlich, da die Fortschreibung von Amts wegen durch­ geführt wird. Sie erfolgt immer auf den 1. Januar, der dem Er­werb folgt.

417

Rechtsquelle: § 181 AO §§ 22 Abs. 2, 70 BewG

V. Grundsteuer Durch die Zurechnung des veräußerten Grundstücks auf den Erwer­ ber entfällt ab dem 1. Januar, der dem Erwerb folgt, die Grund­steu­er für den Veräußerer. Der Erwerber ist ab diesem Zeitpunkt Steu­er­ schuldner.

418

134

D. Bausparförderung

I. Wohnungsbauprämie 1. Begünstigte Aufwendungen 500

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen können nach dem Wohnungsbau-Prämiengesetz für Aufwendungen zur Förderung des Wohnungsbaus eine Wohnungsbauprämie erhalten. Sol­che Aufwendungen sind insbesondere Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen, soweit die an dieselbe Bau­spar­kas­se geleisteten Beiträge im Sparjahr mindestens 50 Euro betragen, so­ wie Aufwendungen für den ersten Erwerb von Anteilen an Bau- und Wohnungsbaugenossenschaften. Die Aufwendungen sind je Ka­ len­derjahr bis zu einem Höchstbetrag von 512 Euro, bei Ehegatten 1.024 Euro, prämienbegünstigt. Aufwendungen für ver­mö­gens­wirk­ same Leistungen nach dem Vermögensbildungsgesetz sind nur dann prämienbegünstigt, wenn für die vermögenswirksamen Leistun­gen kein Anspruch auf Arbeitnehmer-Sparzulage besteht. Werden Beiträge an Bausparkassen zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags zur Erlangung eines Bauspardarlehens in einem Sparjahr vom Anbieter als Altersvorsorgebeiträge (vgl. RNr. 700) zugeordnet, gelten alle innerhalb des Sparjahres auf diesen Vertrag geleisteten Beiträge bis zum maßgebenden Sonderausgabenhöchstbetrag als Altersvorsorgebeiträge und nicht als prämienbegünstigte Aufwendungen. Höchstbetragsgemeinschaft Der Höchstbetrag steht dem Prämiensparer und seinem Ehegatten im Rahmen einer so genannten Höchstbetragsgemeinschaft gemein­ sam zu. Kinder, die das 16. Lebensjahr vollendet haben, sind selbst­ ständig prämienberechtigt.

I. Wohnungsbauprämie  135

2. Prämiensatz Die Wohnungsbauprämie beträgt 8,8 Pro­zent der prämienbegüns­ tigten Aufwendungen.

501

3. Maßgebende Einkommensgrenze Voraussetzung für die Gewährung der Wohnungsbauprämie ist, dass im Sparjahr das zu versteuernde Einkommen unter Berücksich­ti­gung von Kinderfreibeträgen die Einkommensgrenze von 25.600 Euro, bei Ehegatten 51.200 Euro, nicht übersteigt.

502

4. Antrag Der Antrag auf Wohnungsbauprämie ist bis zum Ablauf des zweiten Ka­len­derjahrs, das dem Sparjahr folgt, an das Unternehmen oder Ins­ti­tut zu richten, an das die prämienbegünstigten Aufwendungen ge­leis­tet worden sind.

503

5. Verfügung Altverträge Für vor dem 1. Januar 2009 abgeschlossene Bausparverträge gilt, dass nach Ablauf der siebenjährigen Festlegungsfrist über den Bausparvertrag im Allgemeinen auch ohne wohnwirtschaftliche Verwendung prämienunschädlich verfügt werden kann. Wird hingegen vor Ablauf der siebenjährigen Festlegungsfrist die Bausparsum­me ganz oder zum Teil ausgezahlt oder werden geleistete Bei­trä­ge ganz oder zum Teil zurückgezahlt oder werden Ansprüche aus dem Bausparvertrag abgetreten oder beliehen, so führt dies in­so­weit zur Versagung der Prämien. Eine vorzeitige Verfügung ist, außer im Fall des Todes, der völligen Erwerbsunfähigkeit oder längerer Arbeitslosigkeit des Bausparers, nur dann prämienun­schäd­lich, wenn der Bausparer die Bausparsumme oder die aufgrund ei­ner Beleihung empfangenen Be-

504

136  D. Bausparförderung

träge unverzüglich und unmittelbar für wohnwirtschaftliche Zwecke verwendet. Dagegen ist die Rückzah­lung geleisteter Bausparbeiträge vor Zuteilung des Bau­spar­ver­trags immer prämienschädlich, selbst wenn die Mittel unverzüglich und unmittelbar zum Wohnungsbau verwendet werden. Neuverträge Für nach dem 31. Dezember 2008 sowie für vor dem 1. Januar 2009 abgeschlossene Bausparverträge, für die bis zum 31. Dezember 2008 nicht mindestens ein Betrag in Höhe der Regelsparrate entrichtet worden ist, ist – auch nach Ablauf der bisher geltenden siebenjährigen Festlegungsfrist – Voraussetzung für die Prämiengewährung, dass die Bausparsumme oder die aufgrund einer Beleihung empfangenen Beträge immer unverzüglich und unmittelbar für wohnwirtschaftliche Zwecke zu verwenden sind. Eine Erhöhung der Bausparsumme gilt als selbstständiger Vertrag. Eine anderweitige Verwendung ist nur noch dann unschädlich, wenn • der Bausparer bei Vertragsabschluss das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte und die Verfügung frühestens sieben Jahre nach Vertragsabschluss erfolgt. Die Prämienbegünstigung ist dabei auf die letzten sieben Sparjahre bis zur Verfügung beschränkt. Zudem kann jeder Bausparer nur einmal über einen vor Vollendung des 25. Lebensjahrs abgeschlossenen Vertrag ohne wohnwirtschaftliche Verwendung prämienunschädlich verfügen. • der Bausparer oder sein von ihm nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte nach Vertragsabschluss verstorben oder völlig erwerbsunfähig geworden ist oder der Bausparer nach Vertragsabschluss arbeitslos geworden ist und die Arbeitslosigkeit mindestens ein Jahr lang ununterbrochen bestanden hat und im Zeitpunkt der Verfügung noch besteht. In diesen Fällen ist die Prämienbegünstigung auf die letzten sieben Sparjahre bis zum Eintritt des Ereignisses beschränkt.

II. Vermögensbildung  137

Wohnwirtschaftliche Verwendung Als wohnwirtschaftliche Verwendung gelten auch bauliche Maßnah­ men des Mieters zur Modernisierung seiner Wohnung (Mieter­mo­ dernisierung). Dabei soll Mietern und Hausbesitzern durch Mus­ter­ mietverträge Hilfestellung bei der Bewältigung der zahlreichen zi­vil­ rechtlichen Probleme geleistet werden. Die für Mieter und Ver­mie­ter unverbindlichen Mustermietverträge sind bei den Bau­spar­kas­sen erhältlich.

505

Abtretung und Beleihung Die Abtretung der Ansprüche aus einem Bausparvertrag ist prämi­ en­unschädlich, wenn der Erwerber die Bausparsumme oder die auf­grund einer Beleihung empfangenen Beträge unverzüglich und un­mit­telbar zum Wohnungsbau für den Abtretenden oder dessen An­ ge­hörige im Sinne des § 15 AO verwendet. Nähere Einzelheiten er­ge­ ben sich aus den unten angeführten Rechtsquellen.

506

Rechtsquelle: §§ 1 - 10 WoPG Abschnitte 1 - 15 WoPR

II. Vermögensbildung 1. Anlage vermögenswirksamer Leistungen Vermögenswirksame Leistungen nach dem 5. VermBG können durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer als Aufwendungen des Arbeitnehmers unter anderem auch in Form von Bausparkassen­beiträgen und als bestimmte andere Aufwendungen zum Woh­nungs­bau erbracht werden.

507

138  D. Bausparförderung

2. Arbeitnehmer-Sparzulage 508

Bei Anlagen für den Wohnungsbau beträgt die Arbeitnehmer-Spar­zu­ lage für die vermögenswirksamen Leistungen, soweit sie 470 Eu­ro nicht übersteigen, 9 Prozent der vermögenswirksamen Leistun­gen. 3. Maßgebende Einkommensgrenze

509

Voraussetzung für die Gewährung der Arbeitnehmer-Sparzulage ist, dass im Sparjahr das zu versteuernde Einkommen unter Berücksich­ ti­gung von Kinderfreibeträgen die Einkommensgrenze von 17.900 Eu­ ro, bei Ehegatten 35.800 Euro, nicht übersteigt. 4. Antrag

510

Die Arbeitnehmer-Sparzulage wird jährlich nach Ablauf des Kalender­ jahrs auf Antrag vom Finanzamt grundsätzlich mit der Veran­la­gung zur Einkommensteuer festgesetzt. Dem Antrag muss eine Be­schei­ nigung der Bausparkasse oder des Unternehmens oder Gläu­bi­gers, bei dem die vermögenswirksamen Leistungen angelegt wor­den sind, beigefügt werden. 5. Verfügung

511

Soweit Bausparkassenbeiträge vermögenswirksam angelegt worden sind, entfällt rückwirkend der Anspruch auf Arbeitnehmer-Sparzulage, wenn vor Ablauf von sieben Jahren seit Vertragsabschluss prämienschädlich verfügt wird (vgl. RNrn. 504 ff). Dies gilt für Altverträge und Neuverträge gleichermaßen. Rechtsquelle: §§ 2 Abs. 1 Nrn. 4 und 5, 13, 14, 15 5. VermBG § 2 Abs. 3 WoPG

139

E. Sonstige Förderung des Wohnungsbaus

Die Bildung von Wohneigentum durch den Bau oder den Erwerb (auch Zweiterwerb) von Eigenheimen und Eigentumswohnungen vor allem durch Haushalte mit niedrigem Einkommen ist ein wichtiges Anliegen des Staates. Mit dem Bayerischen Wohnungsbauprogramm und dem Bayerischen Zinsverbilligungsprogramm unterstützt der Freistaat Bayern insbesondere Haushalte mit Kindern, aber auch junge (Ehe-)Paare, ältere Menschen oder Menschen mit Behinderung, die die Belastungen aus dem Bau oder Erwerb von selbst genutztem Wohnraum ohne Wohnraumförderung nicht tragen könnten.

600

Anträge Die Anträge für die Fördermittel sind bei den Kreisverwaltungsbehörden, das sind die Landratsämter und kreisfreien Städte, zu stellen. Mit dem Bau darf erst begonnen werden beziehungsweise der Kaufvertrag beim Erst- oder Zweiterwerb von Wohnraum darf erst abgeschlossen werden, wenn die staatlichen Mittel bewilligt worden sind, es sei denn, die Bewilligungsstelle hat einem vorzeitigen Baubeginn oder Vertragsabschluss zugestimmt. Auf die Förderung besteht kein Rechtsanspruch. Bayerisches Wohnraumfördergesetz - BayWoFG vom 10. April 2007 (GVBl 2007 S. 260) Wohnraumförderbestimmungen - WFB 2008 vom 4. Dezember 2007 (AllMBl 2007 S. 760)

601

140  E. Sonstige Förderung des Wohnungsbaus

I. Bayerisches Wohnungsbauprogramm Baudarlehen, Zuschuss, Zinsen, Tilgung 602

Eigenwohnraum wird mit einem Darlehen und mit einem einmaligen Zuschuss für Haushalte mit Kindern gefördert. Die Fördermittel werden in einer Höhe gewährt, die zur Erreichung einer dauerhaft tragbaren Belastung erforderlich ist. Der Zinssatz beträgt für die ers­ten 15 Jahre der Laufzeit 0,5 Prozent jährlich. Anschließend wird der Zinssatz dem Kapitalmarktzins angepasst, soweit dadurch die Tragbarkeit der Belastung nicht gefährdet wird; ein Zinssatz von 7 Prozent jährlich darf nicht überschritten werden. Die ersten zwei Jahre sind tilgungsfrei. Danach beträgt die Tilgung beim Neubau oder Ersterwerb 1 Prozent jährlich unter Zuwachs der ersparten Zinsen. Beim Zweiterwerb von Wohnraum beträgt die Tilgung ebenfalls 1 Prozent, wenn es sich um neuwertigen oder annähernd neuwertigen Wohnraum handelt; sonst beträgt die Tilgung 2 Prozent. Verwaltungskostenbeitrag

603

Es wird ein einmaliger Verwaltungskostenbeitrag von 2 Prozent er­ho­ ben, der in den ersten zwei Jahren halbjährlich mit je 0,5 Pro­zent des Darlehensnennbetrags zu entrichten ist. Höhe des Darlehens und des Zuschusses

604

Das Darlehen darf beim Bau und Ersterwerb höchstens 30 Prozent und beim Zweiterwerb höchstens 35 Prozent der förderfähigen Kos­ ten betragen. Der Zuschuss für Haushalte mit Kindern beträgt 1.500 Eu­ro je Kind im Sinne des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG; das Gleiche gilt, wenn die Geburt eines oder mehrerer Kinder aufgrund einer zum Zeitpunkt der Förderentscheidung bestehenden Schwangerschaft zu erwarten ist.

II. Bayerisches Zinsverbilligungsprogramm  141

Einkommen Die Fördermittel aus dem Bayerischen Wohnungsbauprogramm (und dem Bayerischen Zinsverbilligungsprogramm – vgl. RNr. 606) können nur Haushalte bekommen, deren anrechenbares Gesamteinkommen die Grenze des Art. 11 BayWoFG nicht überschreitet (nähere Auskünfte zur Einkommensermittlung erteilen die Bewilligungsstellen).

605

II. Bayerisches Zinsverbilligungsprogramm Zum Neubau und zum Erst- und Zweiterwerb von Eigenwohnraum kann ein Kapitalmarktdarlehen der Bayerischen Landesbodenkreditanstalt, das mit Unterstützung der Kreditanstalt für Wiederaufbau für die Dauer von zehn Jahren zinsverbilligt wird, bewilligt werden, wenn die Einkommensgrenze nach Art. 11 BayWoFG nicht überschritten wird (siehe auch RNr. 605). Das Darlehen darf einen Betrag von 30 Prozent der Gesamtkosten nicht übersteigen und beträgt höchstens 100.000 Euro. Der aktuelle Zinssatz für das Darlehen kann bei der Bewilligungsstelle oder bei der Bayerischen Landesbodenkreditanstalt erfragt werden. Die Tilgung beträgt zunächst jährlich 1 Prozent, zu entrichten ab dem zweiten Jahr der Darlehenslaufzeit. Die Bearbeitungskosten von 1 Prozent sind im ersten tilgungsfreien Jahr zu bezahlen. Der Auszahlungskurs beträgt 100 Prozent. Das Darlehen aus dem Bayerischen Zinsverbilligungsprogramm kann allein oder zusammen mit einem Darlehen aus dem Bayerischen Wohnungsbauprogramm beantragt werden. Wird nur ein Darlehen aus dem Bayerischen Zinsverbilligungsprogramm in Anspruch genommen, kann der Zinssatz weiter verbilligt werden.

606

142  E. Sonstige Förderung des Wohnungsbaus

III. Weitere Hilfen: Wohnungseigentumsprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) 607

Antragsberechtigt sind alle Privatpersonen, die selbst genutztes Wohneigentum errichten oder erwerben wollen (Erst- und Zweiterwerb), unabhängig von einer Einkommensgrenze. Das Darlehen beträgt bis zu 30 Prozent der Gesamtkosten, höchs­ tens jedoch 100.000 Euro. Anträge sind bei einer Bank oder Sparkasse einzureichen. Diese Kreditinstitute beraten und sind auch bei der Antragstellung behilflich. Der aktuelle, für zehn Jahre verbilligte Zinssatz kann bei der KfW in Frankfurt erfragt werden. Diese Darlehen können nicht gleichzeitig mit Fördermitteln nach RNr. 606 in Anspruch genommen werden.

143

F. Staatliche Förderung der zusätzlichen privaten Altersvorsorge

I. Förderung der Altersvorsorgebeiträge Ansparleistungen zur Kapitalbildung für die zusätzliche private Altersvorsorge (so genannte Riester-Verträge) werden nach dem Altersvermögensgesetz unter bestimmten Voraussetzungen und bis zu jährlichen Betragshöchstgrenzen gefördert. Die auf die Ansparleistungen zu gewährende Zulage (bestehend aus einer Grundzulage und gegebenenfalls einer Kinderzulage) wird auf entsprechenden Antrag durch die zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) bei der Deutschen Rentenversicherung Bund ausbezahlt, und zwar nicht unmittelbar an den Anleger, sondern auf den zu fördernden Altersvorsorgevertrag. Daneben kann der Zulageberechtigte für die Ansparleistungen im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung den Abzug als Sonderausgaben geltend machen, soweit dies für ihn vorteilhafter ist. Die „Günstigerprüfung“ wird vom Finanzamt von Amts wegen durchgeführt.

II. Selbst genutztes Wohneigentum Mit dem Eigenheimrentengesetz vom 29. Juli 2008 wird die selbst genutzte Wohnimmobilie besser in die steuerlich geförderte Altersvorsorge integriert. Das Eigenheimrentenmodell besteht aus zwei Förderansätzen: Zum einen kann das in einem Altersvorsorgevertrag angesparte steuerlich geförderte Altersvorsorgevermögen bis zu 75 Prozent oder zu 100 Prozent

700

144  F. Staatliche Förderung der zusätzlichen privaten Altersvorsorge

• bis zum Beginn der Auszahlungsphase für die Anschaffung, Herstellung oder • zu Beginn der Auszahlungsphase zur Entschuldung einer selbst genutzten im Inland gelegenen Wohnimmobilie verwendet werden, ohne dass der Berechtigte verpflichtet ist, den Entnahmebetrag wieder in einen Altersvorsorgevertrag zurückzuführen. Die verbesserten Entnahmeregelungen gelten auch für bereits bestehende Altersvorsorgeverträge. Zum anderen werden zur Darlehenstilgung eingesetzte Mittel als Al­tersvorsorgebeiträge steuerlich gefördert. Die Förderung bis zum Beginn der Auszahlungsphase entspricht der eines Altersvorsorgevertrages zum Aufbau einer Geldrente. Die für die Tilgungsbeiträge ge­währten Zulagen werden zu 100 Prozent für die Tilgung verwandt. Das im Wohneigentum gebundene steuerlich geförderte Altersvorsorgekapital wird durch die Bildung eines Wohnförderkontos erfasst und - wie die anderen begünstigten Anlageformen eines Riester-Vertrags auch - nachgelagert besteuert. Es erfolgt keine Nutzungswertbesteuerung. Vielmehr wird nur das tatsächlich in die Immobilie investierte Kapital für die Besteuerung herangezogen. Der Förderberechtigte hat zu Beginn der „Auszahlungsphase“ ein einmaliges Wahlrecht: • Wählt der Förderberechtigte die Einmalbesteuerung, so werden nur 70 Prozent des in der Wohnimmobilie gebundenen steuerlich geförderten Kapitals mit dem individuellen Steuersatz besteuert. • Wählt der Förderberechtigte die jährliche nachgelagerte Besteuerung, so hat er den Betrag des Wohnförderkontos sukzessive über einen Zeitraum von 17 bis 25 Jahren mit seinem individuellen Steuersatz zu versteuern. Der Zeitraum ist abhängig von dem „Beginn der Auszahlungsphase“, die der Anleger mit seinem Anbieter vereinbart hat. Die nachgelagerte Besteuerung ist im Falle der Verteilung mit Vollendung des 85. Lebensjahrs des Anlegers abgeschlossen. Die dem Berechtigten für die Bildung der selbst genutzten Immobilie gewährte Förderung soll einen Beitrag zum vergünstigten Wohnen

II. Selbst genutztes Wohneigentum  145

im Alter darstellen. Daher soll die Immobilie - auch wenn die Einmalbesteuerung gewählt wurde - im Alter genutzt werden. Verkauft der Berechtigte die Immobilie im Alter, dann ist das geförderte Kapital für ein Folgeobjekt oder eine lebenslange Geldzahlung einzusetzen. Andernfalls liegt grundsätzlich eine schädliche Verwendung vor, die zu einer sofortigen Besteuerung des in der Immobilie gebundenen steuerlich geförderten Kapitals führt. Eine Rückzahlung der staatlichen Förderung wie bei der alten Regelung zum Altersvorsorge-Eigenheimbetrag erfolgt allerdings nicht. Rechtsquelle: §§ 10a, 79 - 99 EStG EigRentG vom 29. Juli 2008, BGBl. I S. 1509

146    Stichwortverzeichnis

Randnummer Abschreibungen Altersvorsorgebeiträge Angehörige Anschaffung (Begriff) Anschaffungskosten anschaffungsnahe Aufwendungen Arbeitnehmer-Sparzulage Arbeitszimmer Ausbau

234, 239 ff, 409 500, 700 224, 270, 410, 414 243 234, 240 ff, 251, 254, 262, 405 ff 262 508 219 f, 223, 248, 409, 415 245, 263, 408, 466

Bauantrag 249, 390 Baudenkmal 254 ff, 270 ff, 275 Bausparförderung 500 ff Bemessungsgrundlage (Abschreibungen) 239 ff Bemessungsgrundlage (Veräußerungsgewinne) 405 ff Bescheinigungsverfahren 253, 256, 258, 270, 277 Betriebskosten 225, 267 Bezugsfertigkeit 243 degressive Abschreibung Disagio, Damnum doppelte Haushaltsführung Eigenheimrente (Wohn-Riester) Eigenheimzulage Einheitsbewertung Einkommensteuer-Veranlagung Einkommensteuer-Vorauszahlung Einkünfte Einkunftserzielungsabsicht Einliegerwohnung Einnahmen Ensembleschutz Erbbaurecht Erbfall Erhaltungsaufwand

244 f, 248 f 236, 266 414 700 228, 301, 409 378 ff, 417 278 283 202 ff, 403 ff 203 ff, 224, 231 f 388 ff 225 ff 255 ff 216, 236 221, 242, 404 237, 241, 251, 259 ff, 271, 411

Stichwortverzeichnis  147

Randnummer erhöhte Abschreibungen Erweiterung

250 ff, 409 245, 263, 408, 466

Ferienwohnung Feststellungsverfahren

206, 223 252, 257, 272, 278

Garage Garten/Gartenanlagen Gebäudeabbruch gewerblicher Immobilienhandel Grunderwerbsteuer Grundsteuer Guthabenzinsen

223, 225, 245 241, 267, 275, 408, 413, 415 259 416 101 ff, 240, 267, 400 267, 391 ff, 418 225

Handwerkerleistungen 277a haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse 277a haushaltsnahe Dienstleistungen 277a Herstellung (Begriff) 243 Herstellungskosten 234, 239 ff, 237, 245, 259, 261 ff, 405 ff Herstellungskosten, nachträgliche 244 ff, 408 Instandhaltungsrücklage Investitionszulage Kaufvertrag Kaution Kulturgüter leer stehende Wohnung lineare Abschreibung Lohnsteuerermäßigung Marktmiete Miteigentum mittelbare Grundstücksschenkung

225, 235, 267 228, 300, 409 205, 243, 249 ff, 254, 269, 404 ff 225, 232 274 ff 231, 262, 412 210, 213, 219 ff, 236, 245, 247 280 ff 209, 224 110, 219 ff, 278, 395, 410 103, 110, 242

148  Stichwortverzeichnis

Randnummer Mobiliar Modernisierung Neubau Nießbrauch Nutzfläche Nutzungsüberlassung Nutzungsänderung

225, 232, 241, 267, 275, 389 f 237, 241, 251, 259 ff, 271, 408 241, 245, 252 230, 371 218 f, 413 209, 216 f, 224 f, 414 205 f, 228, 232, 249, 260, 265, 276

Sanierungsgebiet 250 ff, 265, 270 ff Schenkung 100, 109 ff, 242, 404 Schuldzinsen 218, 232, 236, 266, 411 selbstständige Gebäudeteile 217 ff, 243, 245 Selbstnutzung 217, 268 ff, 213 ff, 412 ff Sonderabschreibungen 213, 409 Steuerabzug bei Bauleistungen (Bauabzugsteuer) 397 ff teilentgeltlicher Erwerb teilfertiges Gebäude Teilherstellungskosten Teilvermietung Überschussprognose Umsatzsteuer Untervermietung

242, 410 243, 408 408 225, 415 212 f 113, 225, 230, 239, 371 ff, 397, 401 f 225, 267

Veräußerungsgeschäfte 238, 403 ff, 416 Verluste 202 ff, 278 f, 280 ff, 407 Verlustzuweisungsgesellschaften 207, 215 vermögenswirksame Leistungen 507 Verteilung von Einnahmen 229 Verteilung von Erhaltungsaufwendungen 233 ff, 265 Vordrucke 279, 282 Vorkostenabzug 269 Vorsteuerabzug 113, 225, 230, 239, 376, 402

Stichwortverzeichnis  149

Randnummer Werbungskosten 202 ff, 230 ff, 411 Werbungskosten, nachträgliche 232 Werbungskosten, vorausgezahlte 236 Werbungskosten, vorweggenommene 231 Wohnfläche 210, 219, 222, 267, 379 ff Wohnrecht 230, 371 Wohn-Riester (Eigenheimrente) 700 Wohnung 211, 243, 262 ff, 268 ff, 388 ff Wohnungsbauprämie 500 ff Wohnungsbauförderung 600 ff Wohnzwecke 209, 217 ff, 223, 265, 268, 412 ff Zuschüsse Zwangsversteigerung Zweitwohnung

226 ff, 252 f, 257 f, 276 f 100 f, 108 267

150 

Hinweise     15~

Diese Druckschrift wird kostenlos im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit der Bayerischen Staatsregierung herausgegeben. Sie darf weder von den Parteien noch von Wahlwerbern oder Wahlhelfern im Zeitraum von fünf Monaten vor einer Wahl zum Zweck der Wahlwerbung verwendet werden. Dies gilt für Landtags-, Bundestags-, Kommunalund Europawahlen. Missbräuchlich ist während dieser Zeit insbesondere die Verteilung auf Wahlveranstaltungen, an Informationsständen der Parteien sowie das Einlegen, Aufdrucken und Aufkleben parteipolitischer Informationen oder Werbemittel. Untersagt ist gleichfalls die Weitergabe an Dritte zum Zweck der Wahlwerbung. Auch ohne zeitlichen Bezug zu einer bevorstehenden Wahl darf die Druckschrift nicht in einer Weise verwendet werden, die als Parteinahme der Staatsregierung zugunsten einzelner politischer Gruppen verstanden werden könnte. Den Parteien ist es gestattet, die Druckschrift zur Unterrichtung ihrer eigenen Mitglieder zu verwenden. Bei publizistischer Verwertung Angabe der Quelle und Übersendung eines Belegexemplars erbeten. Das Werk ist urheberrechtlich geschützt. Alle Rechte sind vorbehalten. Die Broschüre wird kostenlos abgegeben, jede entgeltliche Weitergabe ist untersagt.

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