Steuertipps für Vereine

Steuertipps für Vereine

Steuertipps für Vereine Herausgeber: Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein Düsternbrooker Weg 64, 24105 Kiel | Telefon: 0431 988-0 | press...

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Steuertipps für Vereine

Herausgeber: Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein Düsternbrooker Weg 64, 24105 Kiel | Telefon: 0431 988-0 | [email protected] Die Landesregierung im Internet:www.landesregierung.schleswig-holstein.de Titelfoto: Arne List, Kiel | Druck: Hansadruck, Kiel Die Broschüre wurde aus Recyclingpapier hergestellt | Erscheinen: Juli 2014 Diese Druckschrift wird im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit der schleswig-holsteinischen Landesregierung herausgegeben. Sie darf weder von Parteien noch von Personen, die Wahlwerbung oder Wahlhilfe betreiben, im Wahlkampf zu Zwecken der Wahlwerbung verwendet werden. Auch ohne zeitlichen Bezug zu einer bevorstehenden Wahl darf die Druckschrift nicht in einer Weise verwendet werden, die als Parteinahme der Landesregierung zu Gunsten einzelner Gruppen verstanden werden könnte. Den Parteien ist es gestattet, die Druckschrift zur Unterrichtung ihrer eigenen Mitglieder zu verwenden.

Inhalt

Vorwort Vereine und Steuern Die Vereinssatzung Körperschaftsteuer Sportliche Veranstaltungen Gewerbesteuer Umsatzsteuer Bauabzugsteuer Lohnsteuer Grundsteuer Grunderwerbsteuer Erbschaft- und Schenkungsteuer Lotteriesteuer Zuwendungen Kapitalertragsteuer Finanzämter

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Anlage 1 Auszüge aus der Abgabenordnung (AO) und aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO)

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Anlage 2 Mustersatzung für einen gemeinnützigen Verein

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Anlage 3 Liste der Zuwendungsbestätigungen

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Liebe Leserinnen und Leser, landesweit engagieren sich viele Bürgerinnen und Bürger in den zahlreichen gemeinnützigen Vereinen in SchleswigHolstein. Sport und Kultur, Selbsthilfe und Umweltschutz, Bildung und Heimatpflege, Feuer- und Katastrophenschutz, Opferhilfe sowie Jugend- und Altenarbeit sind nur einige der Bereiche, in denen Menschen mit einem hohen persönlichen Einsatz tätig sind. Für das kulturelle und gesellschaftliche Leben in unseren Städten und Dörfern sind Vereine unverzichtbar. In der Vereinstätigkeit übernehmen Schleswig-Holsteinerinnen und Schleswig-Holsteiner zudem Verantwortung, geben Erfahrungen weiter, motivieren andere zum Mitmachen und bringen ihre individuellen Vorstellungen von einem Leben in der und für die Gemeinschaft ein. Der Staat fördert Vereine durch weitreichende steuerrechtliche Vergünstigungen. Die Broschüre „Steuertipps für Vereine“ hat sich über die Jahre zu einer gefragten Orientierungshilfe entwickelt. Die nun aktualisierte und überarbeitete Neuauflage erläutert die wichtigsten steuerrechtlichen Regelungen und Bestimmungen in praxisgerechter Form. Sie soll den mit den finanziellen Angelegenheiten der Vereine betrauten Personen, aber auch allen interessierten Bürgerinnen und Bürgern helfen, sich schnell sachkundig zu machen. Für die Arbeit in den Vereinen wünsche ich Ihnen von Herzen viel Erfolg.

Monika Heinold Finanzministerin des Landes Schleswig-Holstein 2

Vereine und Steuern

Da Vereine für das Gemeinschaftsleben von großer Bedeutung sind, hat der Gesetzgeber zahlreiche steuerliche Vergünstigungen geschaffen. Ob und in welchem Umfang ein Verein Steuern zu entrichten hat, hängt entscheidend vom Vereinszweck und von der konkreten Betätigung des Vereins ab. Gemeinnützige (§ 52 Abgabenordnung, nachfolgend: AO), mildtätige (§ 53 AO) oder kirchliche Vereine (§ 54 AO) werden vom Finanzamt steuerlich in großem Umfang begünstigt: Sie sind grundsätzlich von der Körperschaftsteuer und von der Gewerbesteuer befreit. Bei der Umsatzsteuer gibt es eine Vielzahl von Befreiungsmöglichkeiten, teilweise wird sie nur mit dem ermäßigten Steuersatz erhoben. Bei der Erbschaftsteuer, der Schenkungsteuer und der Grundsteuer können diese Vereine begünstigt werden. Spenden für Vereine werden unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich anerkannt. Entsprechendes gilt für Mitgliedsbeiträge, wenn der Verein bestimmte Zwecke verfolgt. Überdies können steuerbegünstigte Vereine in den Genuss öffentlicher Mittel kommen und von staatlichen Gebühren befreit werden.

Gemeinnützigkeit Die meisten Vergünstigungen für Vereine setzen voraus, dass der Verein gemeinnützig ist. Deshalb bemühen sich viele Vereine darum, als gemeinnützig anerkannt zu werden. Die Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit durch das Finanzamt sind in der AO geregelt. Für die gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Vereine ist vor allem der Anwendungserlass zur Abgabenordnung von Bedeutung (siehe Anlage 1). 3

Für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit ist es nicht entscheidend, ob der Verein in das Vereinsregister eingetragen und damit rechtsfähig ist. Entscheidend sind vielmehr seine Aktivitäten. Bei der Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) gibt es allerdings eine Besonderheit für eingetragene Vereine, wenn sie Gegenstände aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) erwerben (vergleiche hierzu Seite 45). Es können im Übrigen auch Stiftungen, Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und gewerbliche Betriebe juristischer Personen des öffentlichen Rechts (beispielsweise Schwimmbäder, Altenheime, Kindergärten) als gemeinnützig anerkannt werden. Dabei sind die gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundregeln für alle gleich. Da sich diese Broschüre in erster Linie an Mitglieder von Vereinen richtet, wird auf die steuerlichen bzw. gemeinnützigkeitsrechtlichen Besonderheiten bei diesen Rechtsformen nachfolgend nur am Rande eingegangen. Nicht als gemeinnützig anerkannt werden können Personengesellschaften des Handelsrechts (also die Offene Handelsgesellschaft oder die Kommanditgesellschaft) und die Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts.

Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit Nach der AO verfolgt ein Verein gemeinnützige Zwecke, wenn seine Tätigkeit dazu dient, „die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern“ (§ 52 AO). Die gemeinnützigen Zwecke müssen in der Satzung bestimmt werden. Sie müssen zudem ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden. Um einen Anhaltspunkt dafür zu geben, was gemeinnützig ist, führt § 52 Abs. 2 AO eine Liste der gemeinnützigen Zwecke auf:

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1.

die Förderung von Wissenschaft und Forschung;

2.

die Förderung der Religion;

3.

die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67 AO, und von Tierseuchen;

4.

die Förderung der Jugend- und der Altenhilfe;

5.

die Förderung der Kunst und Kultur;

6.

die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;

7.

die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;

8.

die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;

9.

die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der UmsatzsteuerDurchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtung und Anstalten;

10. Förderung der Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste; 5

11. Förderung der Rettung aus Lebensgefahr; 12. Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung; 13. die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens; 14. Förderung des Tierschutzes; 15. Förderung der Entwicklungszusammenarbeit; 16. Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz; 17. Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene; 18. Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern; 19. Förderung des Schutzes von Ehe und Familie; 20. Förderung der Kriminalprävention; 21. Förderung des Sports (Schach gilt als Sport); 22. Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde; 23. Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports; 24. die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur be6

stimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind; 25. Förderung des bürgerlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke. Ebenso steuerbegünstigt sind nach § 53 AO mildtätige Zwecke und nach § 54 AO kirchliche Zwecke.

Sportvereine Die Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) zählt zu den gemeinnützigen Zwecken. Zum Sport in diesem Sinne gehört stets der Amateursport. Die Förderung des bezahlten Sports ist kein gemeinnütziger Zweck. Es steht der Gemeinnützigkeit aber nicht entgegen, wenn ein Sportverein neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördert. Sportliche Veranstaltungen eines gemeinnützigen Sportvereins, an denen bezahlte Sportlerinnen und Sportler teilnehmen, sind jedoch unter Umständen als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu behandeln (siehe S. 28). Ein wesentliches Element des Sports ist es, dass eine Tätigkeit zur körperlichen Ertüchtigung geeignet ist. Zum Sport in diesem Sinne gehört auch der Motorsport in allen seinen Erscheinungsformen. Denksportarten wie das Skat-, Bridgeoder Go-Spiel oder der Automatensport zählen ebenso wenig zum Sport wie andere Freizeitbetätigungen (zum Beispiel Tipp-Kick). Eine Ausnahme gilt für das Schachspiel. Die AO regelt ausdrücklich, dass Schach als Sport gilt. Damit können Schachvereine oder Sportvereine mit Schachabteilungen gemeinnützig sein.

Förderung der Allgemeinheit Wegen der Verpflichtung zur Förderung der Allgemeinheit ist ein Verein, dessen Aktivitäten nur einem kleinen begrenz7

ten Kreis von Personen zugute kommt (beispielsweise nur den Angehörigen einer Familie oder der Belegschaft eines Unternehmens), nicht gemeinnützig. Auch ein Kindergarten, in dem nur die Kinder der Angehörigen eines bestimmten Betriebes betreut werden, ist nicht gemeinnützig. Außerdem schließen hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge die Gemeinnützigkeit aus. Eine Förderung der Allgemeinheit kann z. B. bei einem Sportverein noch angenommen werden, wenn die Mitgliedsbeiträge und sonstigen Mitgliederumlagen zusammen im Durchschnitt 1.023 Euro je Mitglied und Jahr und die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1.534 Euro nicht übersteigen.

Zeitnahe Mittelverwendung Entscheidend für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit ist nicht nur die Art und Weise der Verwendung der finanziellen Mittel des Vereins (z. B. Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Überschüsse aus der Vermögensverwaltung oder Gewinne aus eventuellen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, siehe S. 22), sondern auch der Zeitraum, in dem sie ausgegeben werden. Die Mittel müssen grundsätzlich zeitnah für die in der Satzung festgelegten Zwecke verwendet werden. Der Verein darf die ihm zur Verfügung stehenden Gelder also nicht horten. Die Mittelverwendung ist noch als zeitnah anzusehen, wenn die in einem Geschäftsjahr vereinnahmten Mittel im Laufe des übernächsten Jahres für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke tatsächlich verwendet werden. Dabei sind aber bestimmte Ausnahmen zugelassen. So kann ein Verein mit Mitteln, die von einem Spender stammen, sein Vermögen mehren, wenn der Spender eine entsprechende ausdrückliche Erklärung abgegeben hat.

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Eine solche Erklärung ist nicht erforderlich im Falle eines Spendenaufrufs, aus dem ersichtlich ist, dass die gespendeten Gelder der Mehrung des Vermögens dienen sollen. Geld und Sachen, die ein Verein auf Grund eines Testaments (Erbe) erhält, sind grundsätzlich als Zuwendung zum Vermögen anzusehen, es sei denn, der Verstorbene hat eine Verwendung für die laufenden Ausgaben ausdrücklich im Testament vorgeschrieben. Darüber hinaus darf der Verein, ohne die Gemeinnützigkeit zu gefährden, Sachen dem Vermögen zuordnen, die normalerweise der Vermögensbildung dienen (zum Beispiel ein Mietwohngrundstück). Ein gemeinnütziger Verein darf die ihm zufließenden Mittel seinem Vermögen zuordnen, wenn die Vermögensbildung selbst eine satzungsmäßige Mittelverwendung ist. Dies ist zum Beispiel bei einem Verein der Fall, der die Kunst und Kultur fördert und ein Kunstwerk für sein Museum kauft. Gleiches gilt für einen Verein zur Förderung der Denkmalpflege, der ein Gebäude kauft, um es denkmalpflegerisch wieder herzustellen.

Bildung von Rücklagen Gemeinnützige Vereine können überdies in begrenztem Umfang Rücklagen bilden. Die AO erlaubt gewisse zweckgebundene Rücklagen. Das sind: 

Rücklagen, die dem steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck dienen (gemeint sind beispielsweise Gelder für die Errichtung, den Ausbau oder die Instandsetzung des Vereinsheimes);



Rücklagen für wiederkehrende Ausgaben (Löhne, Gehälter, Mieten) als so genannte Betriebsmittelrücklagen; 9



Rücklagen für die Pflege des Vereinsvermögens (beispielsweise für die Reparatur eines geerbten Mietwohngrundstücks);



Rücklagen für den Ersatz oder den Austausch älterer Wirtschaftsgüter, wie zum Beispiel eines Fahrzeuges. Dabei muss aber tatsächlich die Absicht bestehen, einzelne Wirtschaftsgüter neu anzuschaffen. Diese Absicht ist gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen. Die Höhe der Rücklage bemisst sich grundsätzlich nach den Abschreibungen für das zu ersetzende Wirtschaftsgut. Legt der Verein allerdings dar, dass die Anschaffungskosten für das neue Wirtschaftsgut höher sind als die für das bisher genutzte Wirtschaftsgut, ist auch eine höhere Rücklage zulässig.

Kann der Zeitraum bis zur Verwendung der Mittel noch nicht konkret angegeben werden, ist eine Rücklagenbildung nur dann zulässig, wenn dies zur Durchführung eines bestimmten Vorhabens notwendig, die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen des Vereins in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Neben derartigen Rücklagen darf ein gemeinnütziger Verein ohne Zweckbindung bis zu einem Drittel des Überschusses aus seiner Vermögensverwaltung und darüber hinaus bis zu 10 Prozent der sonstigen Erträge zurücklegen, die neben der Vermögensverwaltung eigentlich der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. Hierzu zählen Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse sowie die Überschüsse aus Zweckbetrieben und steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. Wurde dieser Höchstbetrag in einem Jahr von einem Verein nicht vollständig in Anspruch genommen, ist es möglich, den nicht ausgeschöpften Betrag in den nächsten beiden Jahren zusätzlich für eine Zuführung zur freien Rücklage zu nutzen. Stellt das Finanzamt fest, dass gegen diese Grundsätze verstoßen wurde, kann es dem Verein eine Frist zur Ver10

wendung der unzulässig angesammelten Vermögenswerte setzen. Bei entsprechender Mittelverwendung bleiben dann die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen erhalten.

Selbstlosigkeit Der Verein muss seine gemeinnützigen Zwecke selbstlos, das heißt uneigennützig, verwirklichen. Das schließt ein Eigeninteresse der Mitglieder zwar nicht aus (schließlich erfolgt der Beitritt z. B. zu einem Musik- oder Sportverein zumeist im Wesentlichen zur eigenen Ertüchtigung), der Verein darf aber nicht in erster Linie eigene wirtschaftliche Interessen oder eigenwirtschaftliche Interessen seiner Mitglieder verfolgen. So kann etwa ein Verein zur Förderung der örtlichen Interessen des Fachhandels nicht gemeinnützig sein, weil er in erster Linie der Steigerung des Umsatzes seiner Mitglieder dient. Selbstlosigkeit setzt auch voraus, dass 

kein Mitglied aus den Mitteln des Vereins Zuwendungen erhält,



der Verein keine Person durch zweckfremde Ausgaben oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt,



das Vermögen des Vereins auch nach dessen Auflösung oder bei Wegfall des steuerbegünstigten Zwecks nur für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird.

Es ist jedoch zulässig, dass Vereinsmitglieder Aufwandsentschädigungen, Sitzungsgelder, Reisekosten oder andere Vergütungen für konkrete Arbeitsleistungen (z. B. für eine Lehrtätigkeit, für Helferdienste und Organisationstätigkeiten) im üblichen Rahmen erhalten.

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Sollen für Vorstandsmitglieder Vergütungen für die Tätigkeit als Vorstandsmitglied (für Arbeits- und Zeitaufwand) zugelassen werden, muss dies in der Satzung geregelt sein. Zulässig sind auch Annehmlichkeiten, die im Rahmen der Mitgliederbetreuung allgemein üblich sind (z. B. Blumen oder Pralinen als Geschenke aus besonderen persönlichen Anlässen).

Ausschließlichkeit Der Verein muss seine steuerbegünstigten, in der Satzung festgelegten Zwecke ausschließlich verfolgen. Er kann auch mehrere gemeinnützige Aktivitäten entfalten, zum Beispiel die Förderung von Bildung und Erziehung bei gleichzeitigen mildtätigen Aktivitäten. Die Förderung der Geselligkeit gehört nicht zu dem gemeinnützigen Zweck. Sie darf deshalb im Vergleich zu den steuerbegünstigten Zwecken des Vereins nur eine Nebensache sein. Die Verpflichtung, ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke zu verfolgen, schließt eine wirtschaftliche Betätigung nicht aus. So steht etwa der Betrieb einer Vereinsgaststätte der Gemeinnützigkeit nicht entgegen, solange diese wirtschaftliche Betätigung nicht Selbstzweck wird bzw. im Mittelpunkt der Vereinsaktivitäten steht.

Unmittelbarkeit Überdies muss der Verein seine gemeinnützigen Zwecke unmittelbar verfolgen, d. h. er muss sie selbst verwirklichen. Das schließt nicht aus, dass er sich von anderen helfen lässt. So kann beispielsweise ein Verein zur Förderung der Denkmalpflege Zuschüsse an den Eigentümer eines Baudenkmals vergeben, der die notwendigen Reparaturen am Denkmal nach Weisung und unter Kontrolle des Vereins 12

durchführt. Entscheidend ist also, dass der Verein in tatsächlicher wie rechtlicher Hinsicht „das Sagen behält.“ Vereine dürfen unter bestimmten Voraussetzungen Mittel an Dritte vergeben, ohne ihre Steuervergünstigungen zu gefährden. Erlaubt sind zum Beispiel: 

die Weitergabe von Mitteln an andere steuerbegünstigte Vereine zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke. So können sogenannte Fördervereine oder Spendensammelvereine als gemeinnützig anerkannt werden, bei denen die Beschaffung von Mitteln als Satzungszweck festgelegt ist;



die Überlassung von eigenen Arbeitskräften (z. B. von Krankenschwestern oder Lehrern*) und von Arbeitsmitteln an andere Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke;



die Überlassung von eigenen Räumen an andere steuerbegünstigte Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Nutzung zu steuerbegünstigten Zwecken (z. B. die Überlassung von Ausstellungsräumen an einen Kulturförderverein).

*

Aus Gründen der besseren Lesbarkeit führt der Text nicht durchgängig männliche und weibliche Formen an. Männer und Frauen sind jedoch immer gleichermaßen gemeint.

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Die Vereinssatzung

Ein Verein kann nur als gemeinnützig anerkannt werden, wenn er eine eigene Satzung hat und daraus eindeutig hervorgeht, welche gemeinnützigen Zwecke er verfolgt und auf welche Art und Weise er sie verfolgt. Ein Verein, der z. B. den Begriff „Sport“ als Satzungszweck angibt, kann nur dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn er in seiner Satzung auch beispielhaft beschreibt, auf welche Art und Weise dieser Zweck gefördert werden soll. Es reicht nicht aus, wenn der Verein sich selbst als gemeinnützig einschätzt oder nur auf die Satzungen Dritter verweist. Die Satzung muss bestimmte Klauseln enthalten (siehe Anlage 2 Mustersatzung, S. 185). Es empfiehlt sich deshalb, vor der Beschlussfassung der Satzung durch die Mitgliederversammlung und vor der Eintragung ins Vereinsregister mit dem zuständigen Finanzamt Kontakt aufzunehmen. Eine vom Finanzamt nicht beanstandete Satzung genügt noch nicht, um den Status der Gemeinnützigkeit zu erlangen. Vielmehr muss die tatsächliche Geschäftsführung des Vereins dieser Satzung auch entsprechen. Die tatsächliche Geschäftsführung muss ausschließlich und unmittelbar der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke dienen. Durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben muss das Vereinsgebaren nachgewiesen werden.

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Für die Geschäftsunterlagen der Vereine gelten folgende Aufbewahrungsfristen: 10 Jahre Kassenbücher, Konten, Inventare, Vermögensaufstellungen, Bilanzen und ähnliche Unterlagen 6 Jahre Geschäftsbriefe, Rechnungen und andere Belege über Einnahmen und Ausgaben sowie die Doppelausfertigungen der ausgestellten Zuwendungsbestätigungen (Spendenbescheinigungen) Die Aufbewahrungsfrist beginnt zum Ende des Jahres, in dem die jeweilige Unterlage zuletzt bearbeitet wurde.

Für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit gibt es bei bestehenden Vereinen kein besonderes Anerkennungsverfahren. Ob ein Verein die Kriterien erfüllt, entscheidet das Finanzamt im Rahmen des Veranlagungsverfahrens. Falls die Gemeinnützigkeit des Vereins besteht, erhält der Verein einen so genannten Freistellungsbescheid. Damit kann er auch gegenüber anderen Behörden seine Gemeinnützigkeit nachweisen. Bei neu gegründeten Vereinen, die ihre Geschäftstätigkeit noch nicht aufgenommen haben, überprüft das Finanzamt zunächst lediglich anhand der Vereinssatzung, ob diese den gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung genügt. Nach Abschluss der Prüfung erteilt das Finanzamt einen Bescheid über die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen. Dieses Feststellungsverfahren löst das bisherige Verfahren der Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung ab. Übergangsweise bleiben bislang ausgestellte vorläufige Be-

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scheinigungen weiterhin gültig und die betroffenen Vereine sind weiterhin zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt. Diese Vereine haben in ihren Zuwendungsbestätigungen anzugeben, dass sie durch eine vorläufige Bescheinigung den steuerbegünstigten Zwecken dienend anerkannt worden sind. Die Finanzämter prüfen gemeinnützige Vereine regelmäßig. Deshalb erhalten Vereine, falls sie nicht bereits wegen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (siehe S. 22) laufend Steuern zahlen, ungefähr alle drei Jahre Steuererklärungsformulare, die ausgefüllt an das Finanzamt zurück zu senden sind. Um die Vereine zu entlasten, greift das Finanzamt bei der Prüfung soweit wie möglich auf die beim Verein ohnehin vorhandenen Unterlagen zurück. Die Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben, Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen, Kassenberichte usw. müssen deshalb der Steuererklärung beigefügt werden.

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Körperschaftsteuer

Gemeinnützige Vereine sind grundsätzlich von der Körperschaftsteuer befreit. Falls sie sich jedoch wirtschaftlich betätigen, sind die dabei erzielten Einkünfte nur teilweise und in gewissen Grenzen steuerfrei. Mit anderen Worten: Beteiligen sich Vereine wie andere Unternehmer am Wirtschaftsleben, sind die dabei erzielten Einkünfte – aus Wettbewerbsgründen – nur unter bestimmten Voraussetzungen oder in bestimmten Grenzen steuerfrei.

Die Tätigkeitsbereiche gemeinnütziger Vereine Abhängig vom Grad der Beteiligung am Wirtschaftsverkehr (also: der Außenwirkung) sind bei den gemeinnützigen Vereinen in körperschaftsteuerlicher Hinsicht folgende vier Bereiche zu unterscheiden: 

der steuerfreie ideelle Bereich



die steuerfreie Vermögensverwaltung



der steuerbegünstigte wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, der so genannte „Zweckbetrieb“



der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Nichtzweckbetrieb) körperschaftsteuerpflichtig

ideeller Bereich körperschaftsteuerfrei

Zweckbetrieb körperschaftsteuerfrei

Vermögensverwaltung körperschaftsteuerfrei

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1. Der steuerfreie ideelle Bereich

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Nichtzweckbetrieb) körperschaftsteuerpflichtig

Zweckbetrieb körperschaftsteuerfrei

ideeller Bereich körperschaftsteuerfrei

Vermögensverwaltung körperschaftsteuerfrei

Der körperschaftsteuerfreie ideelle Bereich wird geprägt durch die Tätigkeiten und Aktivitäten des Vereins, die der Erfüllung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke dienen, z. B. die Geschäftsführung, die Darstellung der Vereinsziele in der Öffentlichkeit, die Werbung neuer Mitglieder. Zum körperschaftsteuerbefreiten ideellen Bereich gehören damit folgende Einnahmen:

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Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren,



Zuschüsse von Bund, Land, Gemeinden oder anderen öffentlichen Körperschaften, soweit diese für den ideellen Bereich bestimmt sind,



Spenden, Schenkungen, Erbschaften und Vermächtnisse.

2. Die steuerfreie Vermögensverwaltung

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Nichtzweckbetrieb) körperschaftsteuerpflichtig

Zweckbetrieb körperschaftsteuerfrei

ideeller Bereich körperschaftsteuerfrei

Vermögensverwaltung körperschaftsteuerfrei

Verfügt ein gemeinnütziger Verein über Vermögen (Sparguthaben, Wertpapiere oder Grundbesitz), dann sind die Erträge daraus (also die Zins-, Miet- oder Pachteinnahmen) grundsätzlich körperschaftsteuerfrei. Allerdings gibt es auch hier Ausnahmen. So stellt eine Vermietung nur dann eine – körperschaftsteuerfreie – bloße Vermögensverwaltung dar, wenn sie auf Dauer angelegt ist. Werden Räume oder Plätze hingegen laufend kurzfristig an wechselnde Mieter vergeben (z. B. Vermietung von Tennisplätzen), dann liegt eine wirtschaftliche Tätigkeit vor, die als Zweckbetrieb (bei Vermietung an Mitglieder) oder als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (bei Vermietung an Nichtmitglieder) zu bewerten ist.

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3. Der Zweckbetrieb

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Nichtzweckbetrieb) körperschaftsteuerpflichtig

Zweckbetrieb körperschaftsteuerfrei

ideeller Bereich körperschaftsteuerfrei

Vermögensverwaltung körperschaftsteuerfrei

Eine wirtschaftliche Tätigkeit eines Vereins, die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht, führt nicht zwangsläufig zur Steuerpflicht. Handelt es sich bei der wirtschaftlichen Betätigung um einen so genannten Zweckbetrieb, der dazu dient, die steuerbegünstigten Vereinszwecke zu verwirklichen, wird er wie der ideelle Bereich des Vereins behandelt. Voraussetzung ist, dass die wirtschaftliche Betätigung unmittelbar der Verwirklichung der gemeinnützigen Satzungszwecke dient und dass diese Betätigung für die Zweckverwirklichung unentbehrlich ist. Auch darf der Zweckbetrieb nicht mehr als unbedingt nötig mit anderen Steuerpflichtigen in Wettbewerb treten. Beispiele für Zweckbetriebe

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Der Verkauf von Ausstellungskatalogen durch einen Kunstverein,



der Verkauf einer Vereinszeitschrift, in der über die satzungsmäßigen Aktivitäten des Vereins berichtet wird,



der Musikunterricht, der von einer gemeinnützigen Musikschule entgeltlich erteilt wird.

Der Gesetzgeber hat in §§ 66 bis 68 AO einzelne wirtschaftliche Geschäftsbetriebe benannt, die als Zweckbetriebe gelten, auch wenn die vorstehenden allgemeinen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Das sind u.a. : 

Einrichtungen der Wohlfahrtspflege,



Werkstätten für Behinderte,



Altenwohn- und Pflegeheime,



Kindergärten, Studentenheime,



Volkshochschulen und ähnliche Bildungseinrichtungen,



kulturelle Einrichtungen wie Museen, Theater,



sportliche Veranstaltungen (s. hierzu S. 28)



oder von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird.

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4. Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb („Nichtzweckbetrieb“)

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Nichtzweckbetrieb) körperschaftsteuerpflichtig

Zweckbetrieb körperschaftsteuerfrei

ideeller Bereich körperschaftsteuerfrei

Vermögensverwaltung körperschaftsteuerfrei

Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb, muss der Verein für die daraus erzielten Einkünfte grundsätzlich Körperschaft- und Gewerbesteuer zahlen. Das gebietet der Grundsatz der Wettbewerbsgleichheit. Zu den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gehören unter anderem:

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Vereinsgaststätten,



öffentliche Festveranstaltungen,



gesellige Veranstaltungen,



Verkauf von Speisen und Getränken bei öffentlichen Veranstaltungen,



Verkaufsveranstaltungen wie Basare,



Werbung in Vereinszeitschriften, Programmheften und auf Eintrittskarten; Sportplatz-, Trikot- oder Gerätewerbung durch den Verein selbst (vergleiche Ausführungen zum Sponsoring),



Verkauf von Programmheften,



Vermittlungsgeschäfte gegen Provision,



Altmaterialsammlungen mit Ausnahme der Sammlungen von gebrauchten Kleidungsstücken, die unmittelbar für gemeinnützige Zwecke verwendet werden (z. B. für die vereinseigene Kleiderkammer).

Die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe müssen auf Dauer gesehen zumindest kostendeckend arbeiten. Werden gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Mittel (wie z. B. Spenden, Mitgliedsbeiträge) zum Ausgleich von Verlusten aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingesetzt, ist die Gemeinnützigkeit gefährdet. Mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gelten als ein Betrieb, sodass Überschüsse und Verluste aus den einzelnen Geschäftsbetrieben miteinander verrechnet werden können.

Sonderfall: Sponsoring Die Vereinsfinanzierung im Wege des Sponsorings hat in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung gewonnen. In der Regel handelt es sich dabei um finanzielle Unterstützungen zur allgemeinen Förderung des Vereinszwecks, häufig aber auch um Zuwendungen im Zusammenhang mit öffentlichkeitswirksamen Projekten oder Veranstaltungen, die der Verein im Rahmen seiner steuerbegünstigten Satzungszwecke durchführt. Erzielt ein steuerbegünstigter Verein durch Sponsoring Einnahmen, können diese – je nach Sachverhalts- und Vertragsgestaltung – dem steuerfreien oder dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen sein. So liegt zum Beispiel kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn der steuerbegünstigte Verein Sponsorinnen und Sponsoren (nachfolgend Sponsor) nur die Nutzung seines Namens zu Werbezwecken in der Weise gestattet, dass diese selbst zu Werbezwecken oder zur Imagepflege auf 23

ihre Leistungen an den Verein hinweisen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch dann nicht vor, wenn der Empfänger der Leistung z. B. auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch einen Sponsor lediglich hinweist. Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung, erfolgen. Beispiele für körperschaftsteuerfreie Sponsornennung 1.

In einem Museum wird als Gegenleistung für eine Geldzuwendung ein Saal nach dem Sponsor benannt.

2.

Das Logo des Sponsors wird auf der Rückseite des Programmhefts für eine kulturelle Veranstaltung gedruckt.

3.

Das Logo des Sponsors wird ohne besondere Hervorhebung auf der Internetseite des Vereins abgebildet.

Die Einnahmen sind dem steuerfreien Bereich zuzurechnen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt hingegen vor, wenn der Verein an den Werbemaßnahmen mitwirkt. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn auf der Homepage des Vereins auf den Sponsor nicht nur hingewiesen wird, sondern ein entsprechender Link direkt auf die Homepage des Sponsors führt. Beispiele für körperschaftsteuerpflichtige Sponsornennung

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1.

Im Programmheft einer Veranstaltung des Vereins wird eine ganzseitige Werbeanzeige des Sponsors abgedruckt.

2.

Das Logo des Sponsors wird ohne besondere Hervorhebung auf der Internetseite des Vereins abgebildet,

allerdings ist ein Link auf die Internetseite des Sponsors vorhanden. In beiden Beispielen ist eine Mitwirkung des Vereins an der Werbung des Sponsors gegeben, so dass die Einnahmen dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuorden sind.

Besteuerungsgrenze von 35.000 Euro Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber eine Besteuerungsgrenze von 35.000 Euro im Jahr festgelegt. Gemeinnützige Vereine brauchen danach keine Körperschaft- und Gewerbesteuer zahlen, wenn ihre Bruttoeinnahmen (das sind die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer) aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 35.000 Euro im Jahr nicht übersteigen. Bei der Ermittlung dieser Grenze müssen 

Einnahmen aus dem ideellen Bereich (z. B. Spenden oder Mitgliedsbeiträge),



Einnahmen aus der steuerfreien Vermögensverwaltung (z. B. Zinseinnahmen) und



Einnahmen aus Zweckbetrieben

nicht berücksichtigt werden. Wird die Besteuerungsgrenze von 35.000 Euro überschritten, ist von dem steuerpflichtigen Gewinn ein Freibetrag von 5.000 Euro abzuziehen. Die Körperschaftsteuer beträgt 15 Prozent des verbleibenden Betrages. Beispiele dafür finden Sie auf der nächsten Seite.

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Beispiel: Einnahmen unterhalb der Besteuerungsgrenze Ein Museumsverein hat 2013 folgende Einnahmen: Mitgliedsbeiträge Spenden Eintrittsgelder für Ausstellungen Einnahmen aus einer Cafeteria

1.000 Euro 5.000 Euro 4.000 Euro 30.000 Euro

Körperschaft- und Gewerbesteuer müssen nicht gezahlt werden, weil die Einnahmen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Cafeteria” nur 30.000 Euro betragen und damit unter der Besteuerungsgrenze von 35.000 Euro liegen. Bei der Berechnung, inwieweit Einnahmen die Besteuerungsgrenze (= 35.000 Euro) unter- bzw. überschreiten, bleiben im Beispielsfall die Mitgliedsbeiträge, Spenden im Sinne des § 10b EStG und Eintrittsgelder für Ausstellungen (hier: = Zwecketrieb) außer Ansatz.

Beispiel: Einnahmen oberhalb der Besteuerungsgrenze Ein Schulförderverein hat 2013 folgende Einnahmen: Mitgliedsbeiträge Spenden Weihnachtsbasar davon Gewinn

500 Euro 6.500 Euro 36.500 Euro 12.000 Euro

Da die Einnahmen aus dem Basar die Besteuerungsgrenze von 35.000 Euro übersteigen, muss der Gewinn versteuert werden. Von dem steuerpflichtigen Einkommen (hier: = Gewinn) in Höhe von 12.000 Euro wird ein Freibetrag in Höhe von 5.000 Euro abgezogen. Die Körperschaftsteuer beträgt 15 Prozent von 7.000 Euro. Das sind 1.050 Euro. Zusätzlich zur Körperschaftsteuer wird der Solidaritätszuschlag (5,5 Prozent von 1.050 Euro = 57,75 Euro) erhoben.

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Hinweis: Es ist sinnvoll, für jeden einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb den Gewinn gesondert zu ermitteln. Dafür genügt gewöhnlich eine Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben des einzelnen Betriebes oder der Veranstaltung. Überschreiten die Bruttoeinnahmen aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben die Besteuerungsgrenze von 35.000 Euro, ist der Steuererklärung zusätzlich der Vordruck „Einnahmeüberschussrechnung“ - EÜR beizufügen. Den Vordruck selbst sowie eine ausführliche Anleitung zum Ausfüllen des Vordrucks können im Internet unter www.bundesfinanzministerium.de unter der Rubrik „Service“ > „Formulare A-Z“ heruntergeladen werden. Eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (sogenannte Buchführungspflicht; Aufstellung von Bilanzen mit Gewinnund Verlustrechnungen) ist nur erforderlich, wenn die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt mehr als 50.000 Euro Gewinn erzielen oder der Umsatz 500.000 Euro übersteigt. In solchen Fällen wird der Verein vom Finanzamt auf den Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen. Eine Besonderheit gilt für die Sammlung und Verwertung von Lumpen, Altpapier und Schrott. Hier kann zur Vereinfachung der Überschuss in Höhe des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden. Er beträgt bei der Verwertung von Altpapier 5 Prozent und bei der Verwertung von anderem Altmaterial 20 Prozent der Einnahmen (ohne Umsatzsteuer). Eine weitere Besonderheit gilt für die selbstbetriebene Werbung im Zusammenhang mit Zweckbetrieben (u. a. Bandenwerbung bei Sportveranstaltungen). In diesem Fall kann der Gewinn der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe in Höhe von 15 Prozent der Nettoeinnahmen geschätzt werden.

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Sportliche Veranstaltungen

Nach § 67a Abs. 1 AO sind sportliche Veranstaltungen grundsätzlich als Zweckbetriebe zu behandeln, wenn die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer insgesamt 45.000 Euro (Zweckbetriebsgrenze) im Jahr nicht übersteigen. Hinweis: Besteuerungsgrenze und Zweckbetriebsgrenze sind nicht identisch. Die Zweckbetriebsgrenze bezieht sich auf die Einnahmen aus der reinen sportlichen Betätigung. Das sind insbesondere die Eintrittsgelder bei Spielen. Weiter gehören dazu Startgelder sowie Einnahmen aus Sportkursen und Sportlehrgängen und auch Ablösezahlungen, die dem Verein für die Freigabe von Sportlerinnen und Sportlern zufließen. Nicht zu den Einnahmen aus den sportlichen Veranstaltungen gehören insbesondere Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken und aus der Werbung bei den Veranstaltungen. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Wenn die Einnahmen des Vereins aus den sportlichen Veranstaltungen die Zweckbetriebsgrenze von 45.000 Euro im Jahr übersteigen, liegt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ein Sportverein hat die Möglichkeit, auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze zu verzichten (Option nach § 67a Abs. 2 AO):

Grundzüge des Verzichts 

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Sportliche Veranstaltungen sind auch bei Einnahmen von mehr als 45.000 Euro ein steuerbegünstigter

Zweckbetrieb, wenn und soweit an den Veranstaltungen keine bezahlten Sportlerinnen und Sportler teilnehmen. 

Sportliche Veranstaltungen, an denen bezahlte Sportlerinnen und Sportler teilnehmen, sind - auch bei Einnahmen unter 45.000 Euro - ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Ein Verzicht auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze bietet sich insbesondere an, wenn bei einem Sportverein 

die Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen die Zweckbetriebsgrenze übersteigen,



keine bezahlten Sportlerinnen und Sportler an den Veranstaltungen teilnehmen und bei den sportlichen Veranstaltungen a) Überschüsse erwirtschaftet werden und Verluste aus anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, mit denen die Überschüsse verrechnet werden können, nicht vorhanden sind oder b) Verluste erwirtschaftet werden, die auf Dauer nicht mit Überschüssen aus anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder mit zweckgebundenen Zuschüssen Dritter abgedeckt werden können.

Im Fall a) würden die Überschüsse bei Anwendung der Zweckbetriebsgrenze der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegen. Im Fall b) wäre die Gemeinnützigkeit des Vereins gefährdet, da steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe keine Dauerverluste erwirtschaften dürfen und ein Einsatz gemeinnützigkeitsrechtlich gebundener Mittel zur Verlustabdeckung unzulässig ist. 29

Der Verzicht muss gegenüber dem Finanzamt erklärt werden. Die Erklärung ist an keine Form gebunden und kann bis zur Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheides für das entsprechende Jahr abgegeben werden. Sie bindet den Verein für mindestens fünf Veranlagungszeiträume. Sportlerinnen und Sportler des Vereins gelten auch dann als bezahlt, wenn sie Vergütungen für die Ausübung ihres Sports von Dritten erhalten. Nicht als Bezahlung gilt die Erstattung von Aufwand. Pauschale Zahlungen des Vereins an eine oder einen seiner Sportlerinnen und Sportler sind als Aufwandsentschädigung anzusehen, wenn sie 400 Euro je Monat im Jahresdurchschnitt nicht übersteigen. Höhere Zahlungen können nur bei Einzelnachweis der gesamten Aufwendungen der Sportlerin oder des Sportlers als Aufwandsentschädigung anerkannt werden. Zu beachten ist, dass diese Ausführungen nur für die Zweckbetriebsbeurteilung gelten. Unabhängig davon können Zahlungen an Sportlerinnen oder Sportler bei diesen zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Der Verein ist verpflichtet zu prüfen, ob es sich insoweit um Arbeitslohn handelt (vergleiche die Ausführungen im Kapitel Lohnsteuer).

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Gewerbesteuer

Gemeinnützige Vereine brauchen nur für Gewinne aus ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben Gewerbesteuer zu zahlen. Für die ideelle Tätigkeit des Vereins, die bloße Vermögensverwaltung und die Zweckbetriebe muss keine Gewerbesteuer gezahlt werden. Wie bei der Körperschaftsteuer gilt aber auch bei der Gewerbesteuer die Besteuerungsgrenze, d. h., ein Verein braucht keine Gewerbesteuer zu zahlen, wenn die Einnahmen aller wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe einschließlich Umsatzsteuer insgesamt 35.000 Euro im Jahr nicht übersteigen. Grundlage der Besteuerung ist der Gewerbeertrag. Der Gewerbeertrag errechnet sich aus der Summe der Überschüsse aus allen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach Ausgleich mit Verlusten, bestimmter Hinzurechnungen und bestimmter Kürzungen. Das Steuerfestsetzungsverfahren wird vom Finanzamt und von der Gemeinde, in der der Verein seinen Sitz hat, durchgeführt. Das Finanzamt setzt zuerst den Steuermessbetrag fest. Das sind 3,5 Prozent des Gewerbeertrages. Der Gewerbeertrag wird um einen Freibetrag von 5.000 Euro (höchstens jedoch um die Höhe des Gewerbeertrages) gekürzt.

Gewerbesteuerbescheid Auf der Grundlage des vom Finanzamt festgestellten Gewerbesteuermessbetrages setzt die Gemeinde die Gewerbesteuer fest und erlässt einen entsprechenden Gewerbesteuerbescheid. Der Hebesatz der Gemeinde bestimmt schließlich die Höhe der Gewerbesteuer.

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Beispiel für die Gewerbesteuerermittlung Ein Sportverein erzielt einen Gewinn aus dem Betrieb einer Gaststätte in Höhe von 21.000 Euro. Die Bruttoeinnahmen betragen 40.000 Euro und überschreiten damit die Besteuerungsgrenze von 35.000 Euro. Deshalb ist der Gewinn in Höhe von 21.000 Euro gewerbesteuerpflichtig. Gewinn (Gewerbeertrag) Freibetrag

21.000 Euro 5.000 Euro

Zu versteuern sind also

16.000 Euro

3,5 Prozent dieses Betrages ergeben den Gewerbesteuermessbetrag =

560 Euro

Auf diesen Betrag wird der Hebesatz der Gemeinde angewendet. Im Beispiel soll er 400 Prozent betragen. Der Verein muss also 400 Prozent von 560 Euro = an Gewerbesteuer zahlen.

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2.240 Euro

Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer)

Die Begriffe Umsatzsteuer und Mehrwertsteuer werden in Deutschland synonym benutzt.

Grundsätzliches Bei einem Verein wird steuerlich danach unterschieden, ob er im ideellen oder im wirtschaftlichen Bereich tätig ist. Das gilt auch und gerade für die Umsatzsteuer. Während viele Steuerarten den Verein nur berühren, wenn er wirtschaftlich erfolgreich ist, also Überschüsse erwirtschaftet, richtet sich die Umsatzbesteuerung danach, ob der Verein in gewissem Umfang dadurch Einnahmen (Entgelte) erzielt, dass er an andere Personen Lieferungen und sonstige Leistungen ausführt. Der Verein ist in diesem Fall selbst dann steuerpflichtiger Unternehmer, wenn seine Ausgaben höher als die Einnahmen sind. Auch die Gemeinnützigkeit des Vereins ändert daran nichts. Hinweis: Bei den Einnahmen (Entgelten) muss es sich nicht um Geldzahlungen handeln. Auch Sachwerte oder andere geldwerte Vorteile können Einnahmen (Entgelte) sein. Eine unternehmerische Tätigkeit liegt beispielsweise vor, wenn der Verein jedes Jahr ein Stiftungsfest veranstaltet und dafür Eintrittsgelder verlangt. Auch die Bewirtschaftung einer Vereinsgaststätte, die Werbung für andere und die Erteilung von Unterricht gehören hierzu. Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen, öffentlichen Zuschüssen und Spenden werden nicht besteuert. Anders verhält es sich, wenn der Verein dafür eine konkrete geldwerte Leistungen erbringt. Wird beispielsweise ein Vereinsmitglied für seinen Mitgliedsbeitrag rechtlich oder wirtschaftlich beraten, unterliegt der Beitrag oder ein Teil davon der Umsatzsteuer. Dass ein Verein Unternehmer ist, bedeutet nicht, dass er für jeden Umsatz den Regelsteuersatz von zurzeit 19 Prozent Umsatzsteuer bezahlen muss. Etliche Umsatzarten 33

sind von der Steuer befreit. Im gemeinnützigen Bereich unterliegen viele Umsätze, wenn sie nicht schon befreit sind, einer ermäßigten Steuer von 7 Prozent. Näheres zum Steuersatz auf S. 35.

Steuerpflichtige Umsätze Steuerpflichtig sind zum Beispiel die Einnahmen aus 

sportlichen und kulturellen Veranstaltungen,



dem Verkauf von Abzeichen,



dem Verkauf von Festschriften und Vereinszeitungen,



Anzeigen in Druckschriften des Vereins,



anderen Werbetätigkeiten, z. B. aktive Werbung im Zusammenhang mit Sponsoring,



der Überlassung des Rechts am Vereinsnamen zu Werbezwecken oder zur Imagepflege an Sponsorinnen und Sponsoren,



dem Verkauf von Speisen und Getränken, z. B. bei Veranstaltungen in der Vereinsgaststätte und in Schulen,



der Vermietung oder Verpachtung technischer Einrichtungen, Anlagen oder Einrichtungsgegenstände, z. B. in Vereinsgaststätten und



der Vermietung von Fahrzeugstellflächen, etwa Parkoder Bootsliegeplätzen.

Der Umsatzsteuer unterliegt auch der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen. Diese besondere Form der Umsatzsteuer („Erwerbsteuer“) fällt nicht beim Verkauf, sondern beim Kauf an. Kauft der Verein in einem anderen 34

Mitgliedstaat der EU bei einem Unternehmer Waren und gelangen diese vom EU-Ausland in das Inland, liegt grundsätzlich ein innergemeinschaftlicher Erwerb des Vereins vor. Er muss den Erwerb beim Finanzamt anmelden und die hierfür geschuldete Steuer abführen. Dies gilt bei rechtsfähigen (eingetragenen) Vereinen auch bei Anschaffungen für den ideellen Bereich. Näheres zum innergemeinschaftlichen Erwerb ist auf S. 45 nachzulesen.

Steuersätze Wenn ein Verein seine unternehmerische Tätigkeit zur Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke (Zweckbetrieb; siehe Seite 20) oder nur durch die Nutzung seines Vermögens (Vermögensverwaltung; siehe Seite 19) ausübt, werden die daraus erzielten Entgelte mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent versteuert. Das gilt beispielsweise für Einnahmen aus dem Verkauf von Ausstellungskatalogen durch einen Kunstverein, wenn dieser Verkauf im Rahmen eines Zweckbetriebes vor sich geht. Auch Einnahmen aus der Vermietung von Grundstücken fallen unter den ermäßigten Steuersatz, wenn der Verein mit einer Erklärung auf die Steuerbefreiung verzichtet hat oder Fahrzeugstellplätze vermietet (siehe auch S. 37). Bestimmte Gegenstände werden bei der Veräußerung und beim innergemeinschaftlichen Erwerb ermäßigt besteuert. Das gilt zum Beispiel für fast alle Speisen und für Milch. Daher sind beim Verkauf von Brötchen und Milch, etwa in Schulen, lediglich 7 Prozent Steuer abzuführen (allerdings nur, wenn der Verein keine Abstellmöglichkeiten für Speisen und Getränke mit Sitzgelegenheit zum Verzehr der verkauften Speisen bereitstellt). Auch auf die Verkäufe und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Pflanzen, Tieren und Büchern oder Zeitschriften wird der ermäßigte Steuersatz angewandt. 35

Ebenso können die von mehreren Vereinen gebildeten Spielgemeinschaften, die umsatzsteuerlich als selbstständige Unternehmer auftreten, für ihre Umsätze den ermäßigten Steuersatz in gleichem Umfang in Anspruch nehmen wie die Vereine, die die Spielgemeinschaft bilden. Die übrigen Umsätze (Umsätze im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, z. B. der eigene Betrieb einer Vereinsgaststätte, sowie die innergemeinschaftlichen Erwerbe) unterliegen im Allgemeinen dem Regelsteuersatz von zurzeit 19 Prozent.

Steuerbefreiungen Viele Aktivitäten von Vereinen gehören zwar zu ihrer unternehmerischen Tätigkeit, sind jedoch von der Umsatzsteuerpflicht ausgenommen. Dazu gehören:

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Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, wenn die dabei erzielten Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden;



die Beförderung von kranken und verletzten Personen in Krankenfahrzeugen;



Leistungen gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Wohlfahrtseinrichtungen an Personen, die nach der Satzung begünstigt werden sollen. Der Preis für die Leistung muss niedriger sein als der Preis, den vergleichbare Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft für gleichartige Leistungen verlangen;



Leistungen von Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles, Chören, Museen, botanischen und zoologischen Gärten, Tierparks, Archiven, Büchereien sowie Denkmälern der Bau- und Gartenbaukunst, wenn sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie vergleichbare staatliche Einrichtungen erfüllen. Die Befreiung gilt auch, wenn der Verein nur der Veranstalter ist;



Jugendhilfeleistungen eines Vereins, der als Träger der freien Jugendhilfe anerkannt ist oder dessen Jugendhilfeleistungen im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder überwiegend durch Träger der öffentlichen oder freien Jugendhilfe vergütet wurden;



die Verpachtung des Grundstücksanteils der Vereinsgaststätten (siehe unten);



die Vermietung von Grund und Boden und Gebäuden (einschließlich dazugehöriger Fahrzeugstellplätze).

Die Steuerbefreiung ist grundsätzlich vorteilhaft, hat aber den Nachteil, dass die Vorsteuer auf Leistungen, die zu den betreffenden Umsätzen verwendet werden, nicht abgezogen werden darf (siehe hierzu Abschnitt Vorsteuer). Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden ist grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit. Umsatzsteuerpflichtig ist dagegen die Vermietung von Inventar und Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören (so genannte Betriebsvorrichtungen), auch wenn diese mit dem Grund und Boden fest verbunden sind. Die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an Endverbraucher ist regelmäßig umsatzsteuerpflichtig. Steuerpflichtig ist auch die alleinige Vermietung von Stellflächen für Fahrzeuge.

Verzicht auf die Steuerbefreiung Vermietet oder verpachtet der Verein Grundstücke oder Teile davon an andere Unternehmer, beispielsweise an einen Pächter der Vereinsgaststätte oder an das Unternehmen eines anderen Vereins, kann er auf die Steuerbefreiung verzichten. Sein Umsatz ist dann umsatzsteuerpflichtig. Der Verzicht kann durch eine formlose Erklärung gegenüber dem Finanzamt ausgesprochen werden. Durch den Verzicht ergibt sich für den Verein die Möglichkeit, die Grund37

stücksaufwendungen, vor allem Baukosten, durch den dann zulässigen Vorsteuerabzug zu entlasten (siehe Abschnitt Vorsteuer). Hierdurch können sich erhebliche Erstattungen ergeben. Diese „Option“ ist nicht in allen Fällen möglich.

Ermittlung der Umsatzsteuer Die Einnahmen des Vereins sind Bruttoeinnahmen, das heißt, sie enthalten bereits die Umsatzsteuer. Nettoeinnahme+Umsatzsteuer = Bruttoeinnahme. Beträgt der Steuersatz 19 Prozent, so darf der Verein, wenn er 119 Euro brutto einnimmt, die Nettoeinnahme 100 Euro behalten und schuldet dem Finanzamt davon 19 Prozent Umsatzsteuer (mithin 19 Euro). Die Umsatzsteuer muss also aus den steuerpflichtigen Einnahmen herausgerechnet werden. Hierbei ist rechnerisch zu beachten, dass 19 Euro nicht 19 Prozent der Bruttoeinnahme (119 Euro) sind, sondern nur 15,9664 Prozent. Für Einnahmen, die mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent versteuert werden, beträgt die Umsatzsteuer 6,5421 Prozent der Bruttoeinnahmen. Mit den o. a. Prozentwerten können Sie die Umsatzsteuer aus einem Bruttobetrag herausrechnen. Achtung: Viele gewerbliche Anbieter nennen in ihren Angeboten Nettopreise. Sind Sie nicht sicher, ob die Umsatzsteuer im genannten Preis enthalten ist, fragen Sie nach. Sonst ist ggf. der Endpreis für Sie 19 Prozent höher als erwartet. Nimmt also der Verein aus einem steuerpflichtigen Umsatz 1.000 Euro ein, so muss er zunächst klären, welcher Steuersatz maßgebend ist. Beim Regelsteuersatz von 19 Prozent kommt es zu einer Steuer in Höhe von 159,66 Euro, bei dem ermäßigten Steuersatz zu einer Steuer von 65,42 Euro. Die so berechnete und geschuldete Umsatzsteuer darf in Rechnungen gesondert ausgewiesen werden, wenn der Verein nicht zu den Kleinunternehmern gehört (siehe hierzu S. 43).

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Beim innergemeinschaftlichen Erwerb muss die Umsatzsteuer dem Einkaufspreis für den Gegenstand hinzugerechnet werden, weil die Lieferung des Verkäufers in seinem Land steuerfrei ist. Für Erwerbe, die dem Regelsteuersatz unterliegen, beträgt die Umsatzsteuer zurzeit 19 Prozent des Einkaufspreises, bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes dagegen 7 Prozent des Einkaufspreises.

Vorsteuer Vorsteuer ist die vom Verein beim Erwerb von Waren oder Dienstleistungen an den Lieferanten gezahlte Umsatzsteuer. In der Voranmeldung wird die Summe der Vorsteuern von der berechneten Umsatzsteuer (siehe vorherigen Abschnitt) abgezogen. Man ermittelt die Vorsteuer anhand von Einzelnachweisen (Rechnungen) oder in Form einer Pauschale.

Einzelnachweis Die Umsatzsteuerbeträge, die der Vertragspartner des Vereins in seiner Rechnung gesondert ausweist (Rechnung mit gesondertem Steuerausweis), stellen für den Verein abziehbare Vorsteuern dar, soweit die Leistungen des Vertragspartners den unternehmerischen Bereich des Vereins betreffen (beispielsweise Getränkeeinkauf für die Vereinsgaststätte) und mit diesem steuerpflichtige Umsätze erzielt werden. Auch die auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete Umsatzsteuer kann in diesen Fällen als Vorsteuer abgezogen werden. Eine Rechnung ist hierfür nicht erforderlich. Ein Vorsteuerabzug ist aber ausgeschlossen, soweit die Leistungen für den nichtunternehmerischen gemeinnützigen Bereich des Vereins bezogen werden oder bereits bei Leistungsbezug die Absicht besteht, die bezogene Leistung ausschließlich für die Erbringung nicht entgeltlicher Leistungen zu verwenden.

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Beispiel für Vorsteuerabzug bei unternehmerischer und ideeller Nutzung Ein Verein erwirbt einen PKW für 30.000 Euro zuzüglich 5.700 Euro Umsatzsteuer, den er sowohl für den unternehmerischen Bereich, mit dem er steuerpflichtige Umsätze erzielt (60 Prozent), als auch für seinen ideellen Bereich (40 Prozent) zu verwenden beabsichtigt. Der Verein kann aus der Anschaffung des PKW anteilig Vorsteuern in Höhe von 3.420 Euro geltend machen, weil der PKW insoweit für die unternehmerische Tätigkeit verwendet werden soll. Der PKW kann nur zu 60 Prozent dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Bei so genannten Kleinbetragsrechnungen (Rechnungen unter 150 Euro Gesamtbetrag) ist ein gesonderter Steuerausweis in den Eingangsrechnungen nicht nötig. Hier genügt es, wenn Geld- und Steuerbetrag in einer Summe und daneben der Steuersatz angegeben werden. Beispiel für Kleinbetragsrechnungen Wareneinkauf Bier Selter Limo Tee Gesamt

Bruttoeinkaufspreis 83,30 Euro 41,65 Euro 17,85 Euro 7,20 Euro 150,00 Euro

Steuersatz 19 % 19 % 19 % 7%

Und so wird die Steuer dann berechnet: Prozent Euro Euro 15,9664 von 83,30 = 13,30 15,9664 von 41,65 = 6,65 15,9664 von 17,85 = 2,85 6,5421 von 7,20 = 0,47 insgesamt = 23,27 Die Vorsteuer beträgt in diesem Beispiel 23,27 Euro. 40

Oft ist die richtige Zuordnung der Vorsteuern zum unternehmerischen und zum nichtunternehmerischen Bereich des Vereins und innerhalb des unternehmerischen Bereichs zu den steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen nur schwer möglich. Es ist deshalb sinnvoll, in solchen Fällen die Aufteilung der Vorsteuerbeträge mit dem Finanzamt abzustimmen.

Pauschalierung Gemeinnützige Vereine können unter bestimmten Bedingungen ihre Vorsteuern pauschal ermitteln. Dies ist der Fall, wenn 

der Vorjahresumsatz (ohne die innergemeinschaftlichen Erwerbe) nicht höher als 35.000 Euro war,



der Verein nicht verpflichtet ist, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahme Abschlüsse zu machen und



der Verein dem Finanzamt seine Pauschalierungsabsicht als Monatszahler (siehe Besteuerungsverfahren, S. 43) bis zum 10. Februar oder als Vierteljahreszahler bis zum 10. April des laufenden Jahres erklärt.

Die pauschale Vorsteuer beträgt 7 Prozent der steuerpflichtigen Einnahmen. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt. Dies gilt auch für die anlässlich eines innergemeinschaftlichen Erwerbs geschuldete Umsatzsteuer. Der Verein ist an die Pauschalierungserklärung fünf Kalenderjahre gebunden. Sind innerhalb dieser fünf Jahre größere Investitionen geplant, kann eine Pauschalierung für den Verein durch die fehlende Möglichkeit des weiteren Vorsteuerabzugs nachteilig wirken.

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Beispiele zur Pauschalierung der Vorsteuer Beispiel 1: Ein Kunstverein nimmt bei dem Verkauf von Ausstellungskatalogen 1.000 Euro brutto ein. Beim Umsatzsteuersatz von 7 Prozent beträgt die Umsatzsteuer 6,5421 Prozent von 1.000 Euro = 65,40 Euro. Die pauschalierte Vorsteuer beträgt 7 Prozent von den Nettoeinnahmen. Diese betragen 934,60 Euro (1.000 Euro abzüglich 65,40 Euro). Somit beträgt die pauschalierte Vorsteuer 7 Prozent von 934,60 Euro = 65,40 Euro. In diesem Beispiel muss der Verein keine Umsatzsteuer mehr abführen.

Beispiel 2: Anders sieht es aus, wenn der Verein beispielsweise aus Getränkeverkäufen in der Vereinsgaststätte Einnahmen in Höhe von 1.000 Euro hat. Bei einem Steuersatz von 19 Prozent beträgt die Umsatzsteuer 15,9664 Prozent der Einnahmen (1.000 Euro) = 159,66 Euro. Die Nettoeinnahmen betragen 840,34 Euro. Die pauschalierte Vorsteuer beträgt 7 Prozent der Nettoeinnahmen, in diesem Fall also 58,82 Euro. Die zu zahlende Umsatzsteuer wird ermittelt, indem die pauschalierte Vorsteuer von der Umsatzsteuer abgezogen wird. In diesem Fall zahlt der Verein also noch eine Umsatzsteuer in Höhe von 100,84 Euro (159,66 Euro abzüglich 58,82 Euro). Die Pauschalierung führt somit zu einer Zahllast von 12 Prozent auf den Nettoumsatz, im obigen Beispiel 12 Prozent von 840,34 Euro.

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Der Verein als Kleinunternehmer Der Verein muss keine Umsatzsteuer zahlen, wenn die jährlichen steuerpflichtigen Einnahmen im vorangegangenen Kalenderjahr höchstens 17.500 Euro betrugen und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht höher als 50.000 Euro sein werden. Die innergemeinschaftlichen Erwerbe sind hierbei nicht zu berücksichtigen. Der Verein ist dann ein sogenannter Kleinunternehmer. Der Verein darf als Kleinunternehmer keine Steuerbeträge gesondert in Rechnung stellen. Auch darf er keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Schließlich muss der Verein als Kleinunternehmer in jedem Fall die Umsatzsteuer zahlen, die sich aus einem innergemeinschaftlichen Erwerb ergibt. Die Nichterhebung der Steuer kann für einen Kleinunternehmer nachteilig sein, etwa wenn er in einem bestimmten Zeitabschnitt hohe Investitionen aufgebracht hat, für die ihm der Abzug der Vorsteuern verwehrt wäre. Dem kann der Verein entgehen, indem er gegenüber dem Finanzamt den Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung erklärt. Der Verein kann dann die geschuldete Umsatzsteuer gesondert in Rechnung stellen. Außerdem darf er die Umsatzsteuer, die ihm andere Unternehmer in Rechnung gestellt haben, und die Umsatzsteuer, die er für seinen innergemeinschaftlichen Erwerb schuldet, als Vorsteuer von der eigenen Steuerschuld abziehen. Der Verein ist mindestens fünf Kalenderjahre an diese Entscheidung gebunden.

Besteuerungsverfahren Vereine, die eine unternehmerische Tätigkeit ausüben (siehe S. 33) ohne Kleinunternehmer zu sein, sind Vierteljahreszahler. Das bedeutet: Sie müssen grundsätzlich bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres (Voranmeldungszeitraum) eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung übermitteln. Dafür stellt die Steuerverwaltung das kosten43

lose Programm ElsterFormular (www.elsterformular.de) zur Verfügung. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. In der Voranmeldung müssen die steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze einschließlich der innergemeinschaftlichen Erwerbe und die nach Abzug der Vorsteuern zu zahlende Steuer eingetragen sein. Die Vereine müssen diese Berechnung selbst vornehmen. Im Fall der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit ist im ersten und im darauf folgenden Kalenderjahr die Voranmeldung monatlich abzugeben. Der Kalendermonat ist auch dann der Voranmeldungszeitraum, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7.500 Euro beträgt. Im Falle der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG oder des innergemeinschaftlichen Erwerbs hat ein eingetragener Verein, der sonst keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgeben muss (weil er kein Unternehmer oder Kleinunternehmer ist oder nur steuerfreie Umsätze tätigt), nur für den Voranmeldungszeitraum des Rechnungsdatums eine Voranmeldung abzugeben. Verzögert sich die Rechnung, ist die Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum abzugeben, der dem Monat des Erwerbs oder der Ausführung der Leistung folgt. Beispiel für die Abgabe der Voranmeldung Ein Verein gibt vierteljährlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab. Die Leistung, für die die Steuerschuld auf den Verein übergeht, wird am 22. März 2014 ausgeführt. Die Rechnung wird

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a)

am 29. März 2014 erteilt => Der Umsatz ist in der Voranmeldung für das erste Quartal 2014 zu erfassen.

b)

am 4. April 2014 erteilt => Der Umsatz ist in der Voranmeldung für das zweite Quartal 2014 zu erfassen.

Wenn der Verein fortlaufend oder einmalig Voranmeldungen abgeben muss, kann er beim Finanzamt für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen eine Dauerfrist-Verlängerung um einen Monat beantragen. Ist der Kalendermonat der Voranmeldungszeitraum, ist für die Fristverlängerung eine Sondervorauszahlung in Höhe von einem Elftel der Vorjahressteuerschuld zu entrichten. Antragsformulare sind unter www.elsterformular.de erhältlich. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1.000 Euro, kann das Finanzamt den Verein von der Verpflichtung zur Abgabe einer Voranmeldung und zur Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Der steuerpflichtige Verein muss spätestens fünf Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, das heißt bis zum 31. Mai des Folgejahres, eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung (Jahresanmeldung) abgeben. In der Jahresanmeldung berücksichtigt der Verein seine Vorauszahlungen aus den Voranmeldungen und hat noch einmal Gelegenheit, etwaige Fehler aus dem abgelaufenen Kalenderjahr zu berichtigen. Die auf diese Weise errechnete restliche Steuer ist innerhalb eines Monats nach Abgabe der Steuererklärung beim Finanzamt zu bezahlen. Zu viel gezahlte Steuer wird nach Überprüfung erstattet.

Umsatzsteuer bei grenzüberschreitenden Leistungen, Lieferungen und Erwerben Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG (Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) Vereine mit einem unternehmerischen Bereich schulden als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer, wenn sie von einem im Ausland ansässigen Unternehmer Werklieferungen oder sonstige Leistungen erhalten. In bestimmten Fällen schuldet der Verein die Umsatzsteuer für die Leistung des 45

ausländischen Unternehmers auch dann, wenn er selbst nicht unternehmerisch tätig ist. Das gilt insbesondere für Bauleistungen am inländischen Vereinsgrundstück (zum Beispiel Errichtung eines Gebäudes, Reparaturarbeiten an einem Gebäude, Bau eines Sportplatzes) oder künstlerische Leistungen im Inland. Beispiel für die Verpflichtung ausländischer Künstler Ein Verein engagiert anlässlich einer Festveranstaltung ausländische Künstler (z. B. eine österreichische Show-Band). Der Auftritt des Künstlers ist umsatzsteuerfrei, wenn er über eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde verfügt, dass er die gleichen kulturellen Aufgaben wie eine entsprechende öffentlich-rechtliche kulturelle Einrichtung erfüllt. Wurde eine solche Bescheinigung nicht erteilt, unterliegt die Vergütung des Künstlers dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von sieben Prozent. Die Steuerschuld hierfür geht nach § 13b UStG auf den Leistungsempfänger (= Verein als Veranstalter und Schuldner der Vergütung) über. Der Verein muss die auf die Vergütung des Künstlers entfallende Umsatzsteuer an sein Finanzamt abführen.

Steuervergütung Gemeinnützigen Vereinen kann das Finanzamt eine Umsatzsteuer, die im Kaufpreis eines Gegenstandes enthalten ist oder die für einen innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldet wird, auch dann erstatten, wenn der Gegenstand nicht für das Unternehmen des Vereins verwendet wird. Das kommt in Frage, wenn der Verein nachweist, dass der Gegenstand in einen Staat gelangt ist, der nicht Mitglied der EU ist, und dass der Gegenstand dort zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken verwendet wird. Auch muss der Verein über den Einkauf - nicht aber über den innergemeinschaftlichen Erwerb - eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis (siehe unter Einzelnachweis) erhalten haben. Die Steuervergütung kann auf einem beim 46

Finanzamt erhältlichen amtlichen Vordruck beantragt werden.

lnnergemeinschaftlicher Erwerb Der nachfolgende Abschnitt ist nur für den Kauf von Gegenständen in anderen EU-Mitgliedstaaten von Bedeutung. Den Verein können in diesen Fällen als Käufer der Waren in Deutschland zu erfüllende umsatzsteuerliche Pflichten treffen. Der Kauf der Ware im EU-Ausland unterliegt als innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland der Umsatzsteuer, wenn der Gegenstand aus dem EU-Ausland in das Inland verbracht wird. Der Erwerb und die Umsatzsteuer sind in der Voranmeldung beim zuständigen Finanzamt anzugeben.

Wann liegt ein Erwerbsfall vor? Der Umsatzsteuer unterliegt 

der Erwerb von Gegenständen aus anderen Mitgliedstaaten der EU für die unternehmerische Tätigkeit des Vereins, wenn die Einnahmen des Vereins teilweise umsatzsteuerpflichtig sind und



der Erwerb von Gegenständen aus Mitgliedstaaten durch einen eingetragenen Verein, der Kleinunternehmer ist oder nur steuerfreie Umsätze erzielt, oder der die erworbenen Gegenstände für seine nichtunternehmerische Tätigkeit verwendet, wenn er a)

im Vorjahr oder voraussichtlich im laufenden Kalenderjahr Gegenstände für mehr als 12.500 Euro (Erwerbsschwelle) oder verbrauchsteuerpflichtige Waren (Mineralöle, Tabakwaren und Alkoholika) oder neue Fahrzeuge aus anderen EU-Mitgliedstaaten erwirbt oder

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b)

dem Finanzamt gegenüber erklärt, den innergemeinschaftlichen Erwerb freiwillig zu versteuern. Hieran ist er für mindestens zwei Jahre gebunden. Eine solche Option kann sich empfehlen, weil in Deutschland die Umsatzsteuer im Vergleich zu vielen anderen EU-Mitgliedstaaten - insbesondere den skandinavischen - niedriger ist. Der Verein braucht hierfür eine Umsatzsteuer-ldentifikationsnummer, deren Erhalt und Bedeutung nachfolgend beschrieben wird.

Was ist beim Lieferer zu beachten? Der ausländische Verkäufer liefert regelmäßig steuerfrei, wenn sein Vertragspartner, der Verein, den Erwerb besteuert. Der Verein sollte in einem solchen Fall keine ausländische Steuer akzeptieren. Wenn der Verein bei einem gewöhnlichen ausländischen Unternehmer einkauft, hängt dessen Steuerfreiheit, die den ausländischen Nettopreis garantiert, davon ab, dass der Verein gegenüber dem ausländischen Unternehmer eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet. Wird der Verein bereits beim Finanzamt umsatzsteuerlich geführt, erhält er die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auf schriftlichen Antrag vom Bundeszentralamt für Steuern, Dienstsitz Saarlouis, Ahornweg 1-3, 66740 Saarlouis (www.bzst.bund.de). Anderenfalls kann der Verein beim Finanzamt gleichzeitig einen Antrag auf Erteilung einer Steuernummer und einer Umsatzsteuer-ldentifikationsnummer stellen. In dem Fall wird das Finanzamt wegen der Vergabe der Umsatzsteuer-ldentifikationsnummer alles Weitere veranlassen. Der Vertragspartner des Vereins wird in seiner Rechnung auf die Steuerfreiheit seiner Lieferung hinweisen und seine Umsatzsteuer-ldentifikationsnummer und die des Vereins gesondert aufführen. 48

Wie ist die Steuer auf den Erwerb zu berechnen? Steht die Steuerpflicht des innergemeinschaftlichen Erwerbs fest, ist die Steuer zu berechnen. Sie ergibt sich aus der Bemessungsgrundlage und dem Steuersatz. Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des Erwerbs ist der Einkaufspreis. Beispiele für innergemeinschaftlichen Erwerb 

Der Verein erwirbt für seine Vereinsgaststätte, die zu seinem Unternehmen gehört, neue Möbel bei einem Händler in Dänemark zum Preis von 5.000 Euro. Es gilt der Regelsteuersatz. Die Umsatzsteuer beträgt 19 Prozent von 5.000 Euro. Der Verein schuldet dem Finanzamt 950 Euro Umsatzsteuer.



Ein eingetragener Kunstverein erwirbt für seine Bibliothek bei einem Buchhändler in Dänemark Bücher zum Preis von 1.000 Euro. Der Verein hat bereits die Erwerbsschwellen im Vorjahr und im laufenden Kalenderjahr überschritten (siehe S. 47). Für die Bücher gilt der ermäßigte Steuersatz. Die Steuer beträgt 7 Prozent von 1.000 Euro. Der Verein schuldet dem Finanzamt 70 Euro Umsatzsteuer.

Ist der Rechnungsbetrag über den innergemeinschaftlichen Erwerb in fremder Währung ausgewiesen, so muss er in Euro umgerechnet werden, um die Höhe der Umsatzsteuer oder Vorsteuer zu ermitteln. Auskunft über den Kurs gibt das Finanzamt oder unter www.bundesfinanzministerium.de/ Aktuelles/Umsatzsteuer-Umrechungskurse.de Wenn die für einen innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist, kann sie in derselben Voranmeldung, die für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs maßgeblich ist, abgezogen werden.

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Beispiele 

Ein Verein erwirbt im Mai 2014 für die Vereinsgaststätte, die zum Unternehmen gehört, bei einem Bürowarenhändler in Dänemark eine neue Kasse für 500 Euro. Der Vereinsvorsitzende befördert die Kasse von Dänemark nach Deutschland. Der dänische Händler erteilt ihm sofort eine Rechnung ohne gesonderten Steuerausweis. Der Verein schuldet für den Monat Mai Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb in Höhe von 95 Euro (19 Prozent von 500 Euro). Der Verein kann für denselben Monat eine Vorsteuer in Höhe von 95 Euro von der Steuerschuld abziehen, da er die Kasse für seinen umsatzsteuerpflichtigen Unternehmensbereich einsetzt. Im Ergebnis verbleibt beim Verein keine Belastung.



Ein eingetragener Verein erwirbt für seinen nichtunternehmerischen gemeinnützigen Bereich bei einem Elektrofachhändler in Dänemark einen Computer zum Preis von 600 Euro. Der Händler transportiert ihn nach Deutschland. Der Verein hat durch Option (siehe S. 48) die Erwerbsbesteuerung in Deutschland gewählt. Die Rechnung enthält alle erforderlichen Angaben. Der Verein schuldet dem Finanzamt für den innergemeinschaftlichen Erwerb eine Umsatzsteuer in Höhe von 114 Euro (19 Prozent von 600 Euro). Der Verein kann sie nicht als Vorsteuer abziehen, da er den Computer für seine nichtunternehmerische Tätigkeit erworben hat. Er muss also 114 Euro an das Finanzamt zahlen. Hätte der Verein nicht die Erwerbsbesteuerung in Deutschland gewählt, müsste der dänische Elektrofachhändler ihm 150 Euro (25 Prozent von 600 Euro) dänische Umsatzsteuer berechnen. Durch die „Option” hat der Verein 36 Euro (150 Euro abzüglich 114 Euro) gespart.

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Kann der innergemeinschaftliche Erwerb auch steuerfrei sein? Auch der innergemeinschaftliche Erwerb kann unter bestimmten Voraussetzungen umsatzsteuerfrei sein. Für gemeinnützige Vereine kommen hier insbesondere die Befreiungen in Betracht, die bisher schon bei der Einfuhr galten. Das ist beispielsweise der Erwerb von Gegenständen mit geringem Wert bis zu 22 Euro pro Sendung oder von bestimmten Gegenständen erzieherischen, wissenschaftlichen und kulturellen Charakters, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Nähere Einzelheiten über die Befreiung können, soweit sie auf Befreiungen von der Einfuhrbesteuerung zurückgehen, bei den Hauptzollämtern und Zollämtern erfragt werden.

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Bauabzugsteuer (§§ 48 ff. EStG)

Vereine, die für ihren unternehmerischen Bereich Bauleistungen im Inland beziehen, haben seit dem 1. Januar 2002 grundsätzlich einen Steuerabzug in Höhe von 15 Prozent der Gegenleistung (Rechnungsbetrag einschließlich Umsatzsteuer) für die Rechnung des die Bauleistung erbringenden Unternehmens vorzunehmen. Die Steuer ist bis zum 10. Tag nach Ablauf des Monats, in dem die Gegenleistung erbracht worden ist, anzumelden und an das für den Unternehmer zuständige Finanzamt abzuführen. Der Steuerabzug kann unterbleiben, wenn der Bauunternehmer dem Verein eine gültige Freistellungsbescheinigung vorlegt, oder wenn die zu erbringende Gegenleistung im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich 5.000 Euro nicht übersteigen wird. Diese Freigrenze erhöht sich auf 15.000 Euro, wenn der Verein ausschließlich steuerfreie Vermietungseinkünfte erzielt. Bei der Prüfung dieser Grenzen sind die im laufenden Kalenderjahr bereits erbrachten und voraussichtlich noch zu erbringenden Bauleistungen zusammenzurechnen.

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Lohnsteuer

Ein Verein, der in seiner Gaststätte, in der Geschäftsstelle oder für die Durchführung von Vereinsaufgaben Arbeitskräfte (z. B. Trainer, Platzwarte) gegen Entgelt beschäftigt, ist Arbeitgeber und muss sich als solcher seiner lohnsteuerund sozialversicherungsrechtlichen Pflichten bewusst sein. Das ist unabhängig davon, ob er die Beschäftigten in seinem ideellen Bereich oder im wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb beschäftigt. Unter bestimmten Voraussetzungen können bei Verletzung dieser Pflichten sowohl der Verein als Arbeitgeber als auch die verantwortlichen Vorstandsmitglieder persönlich in Haftung genommen werden. In gewissen Zeitabständen überwacht das Finanzamt die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer durch eine Prüfung (Außenprüfung) der Arbeitgeber. Solchen Prüfungen unterliegen auch Vereine.

Der Verein als Arbeitgeber Arbeitnehmer im steuerlichen Sinne sind Personen, die zum Verein in einem Arbeitsverhältnis stehen und dafür Lohn erhalten. Dies kann auch für Aushilfen und für Personen zutreffen, die ihre Arbeit für den Verein nur nebenberuflich ausüben. Die Bezeichnung des Beschäftigungsverhältnisses oder dessen Dauer ist nicht entscheidend. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob die Beschäftigten geschäftlichen Weisungen über Ort, Zeit und Art der Tätigkeit folgen müssen und dem Verein die eigene Arbeitskraft schulden. Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer in diesem Sinne sind beispielsweise Personen, die 

beim Verein fest angestellt sind (z. B. Hausmeister, Platzwart, hauptberufliche Trainer), 53



innerhalb des vom Verein unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes beschäftigt werden (z. B. bei der Reinigung der Vereinsgaststätte),



für die Erfüllung der satzungsmäßigen Vereinszwecke haupt- oder nebenberuflich verpflichtet werden (z. B. für die Geschäftsführung oder Jugendbetreuung) oder



kurzfristig oder als Aushilfen für den Verein unter Vereinsaufsicht arbeiten.

Pächterinnen und Pächter von Vereinsgaststätten sind keine Arbeitnehmer, sondern gewerbliche Unternehmer.

Kostenerstattung Erstattet der Verein seinen Beschäftigten pauschal Reisekosten (beispielsweise in Form von Verzehrgeld oder Fahrtkosten), muss dafür keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt werden, wenn bestimmte Grenzen nicht überschritten werden. Bei der Fahrtkostenerstattung liegt diese Grenze bei 0,30 Euro pro Kilometer für Fahrten mit dem privaten Auto. Bei einer eintägigen Reise für den Verein von mehr als acht Stunden dürfen bis zu 12 Euro Reisekostenersatz steuerfrei gezahlt werden. Fahrtkosten für die Fahrt zur ersten Tätigkeitsstätte dürfen nicht steuerfrei erstattet werden.

Steuerbefreiung für Einnahmen von nebenberuflich Tätigen Besteuerung von Übungsleitern, Ausbildern, Erziehern und Betreuern Vergütungen für die gemeinnützige Arbeit im Verein sind bis zu 2.400 Euro im Jahr steuerfrei (so genannter Übungsleiterfreibetrag), wenn sie gezahlt werden für:

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die Tätigkeit als Übungsleiter (z. B. als Chor- oder Kapellenleiter bei Gesang- oder Musikvereinen), Ausbilder, Erzieher oder Betreuer,



eine Lehr- und Vortragstätigkeit im Rahmen der allgemeinen Bildung und Ausbildung (z. B. Kurse und Vorträge an Volkshochschulen, Mütterberatung, ErsteHilfe-Kurse) oder im Rahmen der beruflichen Fortund Ausbildung,



eine künstlerische Tätigkeit (z. B. als Musiker) oder



die Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen.

Die Tätigkeit darf nicht mehr als ein Drittel der üblichen Arbeitszeit von Vollbeschäftigten mit vergleichbarer Tätigkeit in Anspruch nehmen. Anderenfalls handelt es sich nicht um eine „nebenberufliche“ Tätigkeit. Auch Hausfrauen und Hausmänner, Rentnerinnen und Rentner, Studentinnen und Studenten können nebenberuflich tätig sein, obwohl sie hauptberuflich keiner entlohnten Tätigkeit nachgehen. Die begünstigten Nebentätigkeiten können selbständig oder im Angestelltenverhältnis ausgeübt werden. Nebenberufliche Übungsleiterinnen und Übungsleiter sind grundsätzlich als selbständig anzusehen, wenn sie in der Woche durchschnittlich nicht mehr als sechs Stunden tätig werden. Der Verein, für den jemand selbständig tätig ist, muss für die gezahlten Vergütungen keine Lohnsteuer einbehalten. Die Vergütungen sind von dem Vergütungsempfänger in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben und werden im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer versteuert. Dabei wird der steuerfrei bleibende Betrag von 2.400 Euro berücksichtigt. Anders sieht es aus, wenn jemand nebenberuflich beim Verein als Arbeitnehmer tätig ist. Dann muss der Verein 55

grundsätzlich Lohnsteuer einbehalten. Dabei kann der Verein allerdings den steuerfreien Betrag berücksichtigen, der jedoch nicht gleichmäßig auf das Jahr verteilt werden muss. So kann der steuerfreie Betrag beispielsweise von den ersten Lohnzahlungen solange abgezogen werden, bis der Betrag von 2.400 Euro ausgeschöpft ist. Für den darüber hinausgehenden Betrag ist der Steuerabzug vorzunehmen. Auch wer für mehrere Vereine tätig ist, kann den steuerfreien Betrag insgesamt nur einmal pro Jahr geltend machen. Der steuerfrei bleibende Betrag kann insgesamt nur bei einem Arbeitsverhältnis oder verteilt bei mehreren Arbeitsverhältnissen berücksichtigt werden. Gemäß R 3.26 Abs. 10 Satz 2 der Lohnsteuerrichtlinien hat sich der Arbeitgeber (Verein) vom Beschäftigten bestätigen zu lassen, dass dieser die Steuerbefreiung nicht bereits bei einem anderen Arbeitgeber in Anspruch genommen hat. Diese Bestätigung muss der Verein als Beleg zum Lohnkonto nehmen. Der über eine Vergütung von 2.400 Euro im Jahr hinausgehende Betrag muss versteuert werden. Soweit die Aufwendungen, die bei der Tätigkeit entstehen, mehr als 2.400 Euro betragen, können sie als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten geltend gemacht werden. Bei Personen, die für den Verein nebenberuflich als Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmer tätig und nicht bei einem anderen Arbeitgeber abhängig beschäftigt sind (Hausfrauen und Hausmänner, Rentnerinnen und Rentner, Studentinnen und Studenten), wird von den Einnahmen ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 1.000 Euro steuermindernd abgezogen. Höhere Werbungskosten müssen von diesem Personenkreis nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Sie werden berücksichtigt, wenn sie den Betrag von 3.400 Euro (2.400 Euro steuerfreie Einnahmen und 1.000 Euro Arbeitnehmer-Pauschbetrag) übersteigen.

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Besteuerung sonstiger nebenberuflicher Tätigkeit Einnahmen aus einer sonstigen nebenberuflichen Tätigkeit für einen Verein zur Förderung gemeinnütziger Zwecke, die nicht bereits unter den oben dargestellten Übungsleiterfreibetrag fallen, sind bis zu einer Höhe von 720 Euro im Jahr steuerfrei. Steuerbegünstigt sind z. B. die Tätigkeiten als Vorstandsmitglied, als Kassenbeauftragte, als Reinigungskraft und als Platzwart. Die Tätigkeit als Amateursportler ist nicht begünstigt; ehrenamtliche Schiedsrichter können hingegen im Regelfall den Freibetrag bei einer Tätigkeit für einen Verein, der die o. g. Voraussetzungen erfüllt, in Anspruch nehmen. Erhalten die Personen für diese Tätigkeiten Vergütungen von mehr als 720 Euro im Jahr, ist der übersteigende Betrag zu versteuern. Soweit Aufwendungen in Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen aus den sonstigen nebenberuflichen Tätigkeiten entstehen, ist ein Abzug als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben nur zulässig, wenn die Einnahmen aus dieser Tätigkeit und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag von 720 Euro übersteigen. In Arbeitnehmerfällen wird von den Einnahmen in jedem Fall der Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 1.000 Euro abgezogen, soweit er nicht bei einem anderen Dienstverhältnis (zum Beispiel einer hauptberuflichen Tätigkeit) verbraucht ist.

Steuerabzug Der Verein hat als Arbeitgeber die Pflicht, die Lohn- und Kirchensteuer sowie den Solidaritätszuschlag vom Arbeitslohn seiner Beschäftigten (wenn sie nicht selbständig tätig sind) einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Anderslautende Absprachen mit Beschäftigten sind unwirksam und schließen die Haftung des Vereins nicht aus. 57

Ein Verein kann beispielsweise mit einem Arbeitnehmer nicht verabreden, dass dieser selbst seine Steuern an das Finanzamt zahlt. Die Lohnsteuer wird vom Verein nach den von der Finanzverwaltung bereitgestellten elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen (ELStAM) berechnet. Weitere Informationen zur elektronischen Lohnsteuerkarte erhalten Beschäftigte und Arbeitgeber unter www.elster.de. Die Vereine sind verpflichtet, Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohnes und die einbehaltenen oder übernommenen Steuerabzugsbeträge in Lohnkonten aufzuzeichnen und die Steuerabzugsbeträge bei dem zuständigen Finanzamt anzumelden und an dieses abzuführen. Die Lohnsteuer ist bei einer Steuerschuld für das vorangegangene Kalenderjahr 

von mehr als 4.000 Euro monatlich,



von mehr als 1.000 Euro (ab 2015: 1.080 Euro) vierteljährlich,



und von nicht mehr als 1.000 Euro (ab 2015: 1.080 Euro) jährlich

anzumelden. Die einbehaltene oder übernommene Lohnsteuer ist gleichzeitig mit der Anmeldung an das Finanzamt abzuführen. Die Vereine sind als Arbeitgeber verpflichtet, die Lohnsteuer-Anmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Ausnahmen davon sind nur in Härtefällen auf Antrag möglich. Für die elektronische Übermittlung der Lohnsteuer-Anmeldungen steht das so genannte ELSTER-Verfahren unter www.elster.de kostenlos zur Verfügung. 58

Pauschalierung der Lohnsteuer Geringfügige Beschäftigung (sog. Minijobs) Eine geringfügige Beschäftigung liegt vor, wenn das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 450 Euro nicht übersteigt. Bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen im Sinne des § 8 Abs. 1 bzw. § 8a Viertes Buch Sozialgesetzbuch, für die der Arbeitgeber pauschale Sozialabgaben zu entrichten hat (zurzeit bei geringfügiger Beschäftigung in Privathaushalten 5 Prozent Rentenversicherung und 5 Prozent Krankenversicherung; bei sonstigen geringfügigen Beschäftigungen 15 Prozent Rentenversicherung und 13 Prozent Krankenversicherung), kann der Arbeitgeber unter Verzicht auf Anwendung der persönlichen ELStAM des Beschäftigten eine pauschale Steuer von 2 Prozent abführen. Damit sind sowohl die Lohnsteuer als auch die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag abgegolten. Dieser einheitliche Pauschsteuersatz von 2 Prozent ist auch anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer keiner erhebungsberechtigten Religionsgemeinschaft angehört. Die Durchführung des Beitrags- und Meldeverfahrens für geringfügig Beschäftigte ist auf die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See übertragen worden. Auch die Anmeldung und Abführung der einheitlichen Pauschsteuer in Höhe von 2 Prozent hat an die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See zu erfolgen. Hat der Arbeitgeber keine pauschalen Sozialabgaben zu entrichten, kann er Arbeitslohn aus einer geringfügigen Beschäftigung unter Verzicht auf Anwendung der persönlichen ELStAM des Beschäftigten mit einem Pauschsteuersatz von 20 Prozent versteuern. Die pauschale Lohnsteuer in Höhe von 20 Prozent ist an das Finanzamt abzuführen. Die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See ist nicht in das Verfahren eingebunden. 59

Kurzfristige Beschäftigung Bei kurzfristiger Beschäftigung von Beschäftigten kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erheben. Der Pauschsteuersatz beträgt in solchen Fällen 25 Prozent. Eine kurzfristige Beschäftigung liegt vor, wenn 

die Tätigkeit nur gelegentlich und unregelmäßig ausgeübt wird,



die Beschäftigung nicht länger als 18 zusammenhängende Arbeitstage dauert und



der Arbeitslohn während dieser Zeit durchschnittlich pro Tag 62 Euro nicht übersteigt oder die Beschäftigung zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt sofort erforderlich wird.

Bei Personen, die begünstigte, den gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienende Tätigkeiten ausüben (siehe Ausführungen zur Steuerbefreiung von Einnahmen von nebenberuflich Tätigen), wird der Arbeitslohn für die vorgenannten Möglichkeiten der Berechnung der Pauschalsteuer und der Pauschalierungsgrenzen um den steuerfrei bleibenden Betrag von 2.400 Euro bzw. 720 Euro gekürzt. Neben der pauschal ermittelten Lohnsteuer sind auch Solidaritätszuschlag (5,5 Prozent der Lohnsteuer) und Kirchensteuer abzuführen. Im Falle der Pauschalierung beträgt die Kirchensteuer grundsätzlich 6 Prozent der Lohnsteuer für alle Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen. Sofern für einzelne Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmer nachgewiesen wird, dass sie keiner steuererhebungsberechtigten Kirche oder Religionsgesellschaft angehören, ist für sie keine pauschale Kirchensteuer abzuführen. Für die übrigen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer erhöht sich die pauschale Kirchensteuer dann aber auf 9 Prozent. 60

In den Lohnsteuer-Anmeldungen muss die Lohnkirchensteuer getrennt nach Konfessionen erfasst werden. Im Falle der Pauschalierung ist die Kirchensteuer im Verhältnis 85 zu 15 auf die evangelische und katholische Kirche aufzuteilen. Wenn der Verein die Lohn- und Kirchensteuer pauschal ermittelt, ist er Schuldner dieser Beträge. Die pauschal besteuerten Löhne und die darauf gezahlten Steuerbeträge werden bei einer eventuellen Veranlagung des Beschäftigten zur Einkommensteuer nicht berücksichtigt. Der Beschäftigte kann in diesen Fällen keine mit diesem Arbeitslohn zusammenhängenden Werbungskosten absetzen. Tipp: Der Steuerabzug nach den persönlichen ELStAM des Beschäftigten kann in bestimmten Fällen (z. B. bei Studierenden ohne weitere steuerpflichtige Einkünfte) steuerlich günstiger sein.

Anrufungsauskunft Auf Anfrage teilt das Finanzamt, an das Lohn- und Kirchensteuer abgeführt werden müssen (Betriebsstättenfinanzamt), dem Arbeitgeber oder dem Arbeitnehmer mit, ob und in welcher Weise im Einzelfall die lohnsteuerrechtlichen Vorschriften angewendet werden müssen. Nicht zuletzt im Hinblick auf die Haftung des Arbeitgebers für nicht oder nicht vorschriftsmäßig einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer empfiehlt es sich, in Zweifelsfällen beim Finanzamt anzufragen. Das Finanzamt ist dann auch bei späteren Lohnsteuer-Außenprüfungen an die schriftlich erteilte Auskunft gebunden.

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Grundsteuer

Gemeinnützige Vereine sind mit ihrem Grundbesitz von der Grundsteuer befreit, soweit dieser steuerbegünstigten Zwecken einschließlich Zweckbetrieben dient. Zum Beispiel sind bei gemeinnützigen Sportvereinen daher neben den Sportanlagen und Sportplätzen mit Zuschauerplätzen auch Unterrichts- und Ausbildungsräume, Übernachtungs-, Umkleide-, Erfrischungsräume oder Abstellräume für Sportgeräte befreit. Werden Grundstücke allerdings für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe oder zu Wohnzwecken genutzt, fällt Grundsteuer an. Dieses gilt auch für die Überlassung des Grundbesitzes an nichtbegünstigte Dritte oder bei der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung. Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer ist der Einheitswert, der für den steuerpflichtigen Teil festgestellt wird. Für den befreiten Teil wird ein Einheitswert von vornherein nicht festgestellt. Das Finanzamt wendet auf den festgestellten Einheitswert die Messzahl (in der Regel 3,5 Promille) an und teilt den Grundsteuermessbetrag dem Verein und der Gemeinde mit. Die Gemeinde erlässt nach Anwendung ihres Hebesatzes auf den Steuermessbetrag den Grundsteuerbescheid. Sind die Befreiungsvoraussetzungen gegeben, sollte der Verein einen entsprechenden Befreiungsantrag beim zuständigen Finanzamt einreichen. Über eine Befreiung des Vereins von der Grundsteuer entscheidet das Finanzamt im Rahmen der Grundsteuermessbetragsveranlagung.

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Grunderwerbsteuer

Der Erwerb eines Grundstücks durch einen gemeinnützigen Verein unterliegt der Grunderwerbsteuer. Der Steuersatz beträgt 6,5 Prozent vom Wert der Gegenleistung für das erworbene Grundstück (z. B. Barpreis, übernommene Verbindlichkeiten). In Sonderfällen wird die Steuer auch vom steuerlichen Wert des Grundstücks berechnet.

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Erbschaft- und Schenkungsteuer

Wenn ein gemeinnütziger Verein Geld- oder Sachwerte durch Erbfall, Vermächtnis oder Schenkung erhält, ist keine Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu entrichten. Voraussetzung ist allerdings, dass die Anerkennung des Vereins als gemeinnützig zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung vorliegt und auch in den folgenden zehn Jahren die Gemeinnützigkeit erhalten bleibt. Wird dem Verein innerhalb dieser zehn Jahre die Anerkennung als gemeinnützig entzogen oder der Verein aufgelöst und das Vermögen des Vereins nicht steuerbegünstigten Zwecken zugeführt, so entfällt die Steuerbefreiung rückwirkend.

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Lotteriesteuer

Wenn ein gemeinnütziger Verein öffentliche Lotterien und Ausspielungen veranstaltet, kann Lotteriesteuer anfallen. Sie beträgt 16 2/3 Prozent des Bruttopreises aller Lose. Die öffentlichen Veranstaltungen müssen von der Ordnungsbehörde oder dem Innenministerium genehmigt werden. Auch das Finanzamt muss hierüber vor dem Druck der Lose informiert werden. Die Lose sind nach besonderen Formvorschriften zu drucken; darüber gibt das Finanzamt Kiel-Nord, Holtenauer Straße 183, 24118 Kiel, Tel. 0431/ 8819-0 weitere Auskunft. Eine genehmigte Lotterie bleibt jedoch steuerfrei, wenn der Gesamtpreis der Lose 650 Euro nicht übersteigt und keine Bargeldgewinne ausgeschüttet werden. Wenn eine solche Veranstaltung ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient und der Gesamtpreis der Lose nicht mehr als 40.000 Euro beträgt, ist ebenfalls keine Lotteriesteuer zu zahlen. Nichtöffentliche Lotterien und Ausspielungen sind steuerfrei. Sie gelten als nichtöffentlich, wenn nur die Mitglieder des Vereins und deren Familienangehörige daran teilnehmen können.

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Zuwendungen

Allgemeines Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke kann der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung als Sonderausgaben geltend machen (§ 10b EStG). Der Höchstbetrag beläuft sich 

auf 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte

oder, wenn dies günstiger ist, 

auf 4 Promille der Summe aller Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.

Zuwendungen, die diese Höchstbeträge übersteigen, können - zeitlich unbegrenzt - in nachfolgende Jahre vorgetragen und dort bis zu den entsprechenden Höchstgrenzen abgezogen werden. Siehe unten: Zuwendungsbestätigung

Stiftungsförderung Bei Stiftungen können Zuwendungen in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) über den im vorstehenden Abschnitt beschriebenen Abzugsrahmen hinaus abgezogen werden: Bei Stiftungen des privaten Rechts, die steuerbegünstigte Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO fördern und bei Stiftungen des öffentlichen Rechts ist dies bis zu einem Betrag von 1 Million Euro möglich. Bei Ehegatten bzw. Lebenspartnern, die zusammenveranlagt werden, können bis zu 2 Millionen Euro abgezogen werden. Der steuermindernde Ansatz ist auf Antrag des Zuwendenden auf maximal zehn Jahre verteilbar. Es sind alle ge66

meinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Förderzwecke begünstigt. Der Abzugsbetrag kann innerhalb eines Zehnjahreszeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden. Die Abzugsmöglichkeit besteht für natürliche Personen bei der Einkommensteuer sowie für Einzelunternehmen und Personengesellschaften auch bei der Gewerbesteuer. Sie gilt nicht für Körperschaften.

Zuwendungsbestätigungen Eine unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den steuermindernden Abzug ist der Nachweis durch eine Zuwendungsbestätigung, die der Empfänger unter Berücksichtigung des § 63 Abs. 5 AO nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Dies gilt nicht für Zuwendungen an nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger. Mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts vom 21. März 2013 (Bundesgesetzblatt I S. 556) wurde mit § 60a AO die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen eingeführt. Danach wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gesondert vom Finanzamt festgestellt. Dieses Verfahren löst die vorläufige Bescheinigung ab. Übergangsweise bleiben die bislang ausgestellten vorläufigen Bescheinigungen weiterhin gültig und die betroffenen Körperschaften sind übergangsweise weiterhin zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen berechtigt. Diese Körperschaften haben in ihren Zuwendungsbestätigungen anzugeben, dass sie durch vorläufige Bescheinigung den steuerbegünstigten Zwecken dienend anerkannt worden sind. Zuwendungsbestätigungen eines gemeinnützigen Vereins, in denen das angegebene Datum des Steuer- oder Freistellungsbescheids länger als fünf Jahre beziehungsweise das Datum der Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO länger als drei Jahre zurückliegt, genügen nicht den Anforderungen und können daher nicht als ausreichender Nachweis 67

für den Spendenabzug anerkannt werden. Den Spendern wird empfohlen, sich in diesen Fällen an den Verein zu wenden und auf Ausstellung einer neuen Zuwendungsbestätigung mit aktuellem Inhalt hinzuwirken. Die Bestätigung muss grundsätzlich von mindestens einer durch Satzung oder Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person unterschrieben sein. Unter ganz bestimmten Voraussetzungen, die bei dem für den Verein zuständigen Finanzamt erfragt werden können, können Zuwendungsbestätigungen auch maschinell ohne eigenhändige Unterschrift erstellt werden. Eine Liste der Zuwendungsbestätigungen ist in der Anlage 3 (Seiten 187 f.) abgedruckt. Die Zuwendungsbestätigungen können unter www.formulare-bfinv.de als ausfüllbare Formulare heruntergeladen werden.

Vereinfachter Nachweis bei Zuwendungen bis zu 200 Euro Bei Zuwendungen bis zu einem Betrag von 200 Euro genügt anstelle einer förmlichen Zuwendungsbestätigung der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Kreditinstituts, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

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Der Verein ist berechtigt, Zuwendungsbestätigungen zu erteilen (siehe Abschnitt Zuwendungsbestätigungen).



Der steuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben über die Freistellung des Vereins von der Körperschaftsteuer sind auf einem von ihm hergestellten Beleg aufgedruckt. Zusätzlich ist darauf anzugeben, ob es sich bei der Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt.



Aus der Buchungsbestätigung müssen Name und Kontonummer oder ein sonstiges Identifizierungs-

merkmal des Auftraggebers und des Empfängers, der Betrag, der Buchungstag sowie die tatsächliche Durchführung der Zahlung ersichtlich sein. Der Zuwendende muss zusätzlich den vom Zuwendungsempfänger hergestellten Beleg vorlegen. 

Im Fall des Lastschriftverfahrens muss die Buchungsbestätigung Angaben über den steuerbegünstigten Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und über die Steuerbegünstigung des Vereins enthalten.

Geld- und Sachspenden Abziehbar sind Geld- und Sachspenden. Auch Mitgliedsbeiträge können abziehbar sein. Nicht begünstigt ist hingegen die Zuwendung von Nutzungen und Leistungen. Erhält ein gemeinnütziger Verein Sachspenden, sind in der Zuwendungsbestätigung Angaben über den zugewendeten Gegenstand aufzunehmen. Auch die Wertermittlung (z. B. Angaben zu Alter, Zustand, ehemaligem Neupreis) ist zu dokumentieren. Der Verein haftet für die Richtigkeit der Angaben. Zusätzlich ist der Verein verpflichtet, in der Zuwendungsbestätigung anzugeben, ob die Sachspende aus dem Privat- oder Betriebsvermögen des Spenders stammt. Bei Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen bemisst sich die Zuwendungshöhe nach dem bei der Entnahme angesetzten Wert (grundsätzlich Teilwert) und nach der Umsatzsteuer, die auf die Entnahme entfällt. Der Entnahmewert kann auch der Buchwert sein, wenn der zugewendete Gegenstand unmittelbar nach der Entnahme für steuerbegünstigte Zwecke gespendet wird.

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Mitgliedsbeiträge Beiträge für die Mitgliedschaft in Vereinen, die steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, sind grundsätzlich wie Spenden abzugsfähig. Davon ausgenommen sind jedoch Mitgliedsbeiträge an Vereine, die folgende Zwecke fördern: 

den Sport,



kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,



die Heimatpflege und Heimatkunde

sowie 

die so genannten Freizeitzwecke, dazu gehören - die Tierzucht, - die Pflanzenzucht, - die Kleingärtnerei, - das traditionelle Brauchtum einschließlich Karneval, Fastnacht und Fasching, - die Soldaten und Reservistenbetreuung, - das Amateurfunken, - der Modellflug, - der Hundesport

Verzicht als Spende (Aufwandsspenden) Spenden, die in dem Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen bestehen, sind nur abziehbar, wenn der Spender einen durch Vertrag oder Satzung des Vereins eingeräumten Rechtsanspruch auf die Erstattung seiner Aufwendungen hat. Dieser darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein.

Sponsoring-Aufwendungen Aufwendungen des Sponsors sind Betriebsausgaben, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile für sein Unter70

nehmen, die insbesondere in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens in der Öffentlichkeit liegen können, erstrebt oder für Produkte seines Unternehmens werben will. Regelmäßig wird über die gegenseitigen Leistungen von Sponsor und Verein ein Sponsoring-Vertrag geschlossen, wobei dem Sponsoring eine gewisse Förderabsicht zugrunde liegt. Für die Berücksichtigung der Aufwendungen als Betriebsausgaben kommt es deshalb nicht darauf an, ob die Leistungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind; die Aufwendungen dürfen auch dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Geld- oder Sachleistungen des Sponsors und die erstrebten Werbeziele für das Unternehmen nicht gleichwertig sind. Bei einem krassen Missverhältnis zwischen den Leistungen des Sponsors und dem erstrebten wirtschaftlichen Vorteil wird der Betriebsausgabenabzug allerdings vom Finanzamt abgelehnt. Zuwendungen des Sponsors, die keine Betriebsausgaben sind, sind als Spenden zu behandeln, wenn sie zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke freiwillig erbracht werden und kein Entgelt für eine bestimmte Leistung des Empfängers sind. Weitere Fragen zur ertragsteuerlichen Behandlung des Sponsorings regelt das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. Februar 1998, veröffentlicht im Bundessteuerblatt (BStBl) I S. 212. Werden dem Sponsor auch Eintrittskarten für VIP-Logen überlassen, die diesen zum Besuch einer Veranstaltung in einer Sportstätte mit der Möglichkeit der Bewirtung berechtigen, so richtet sich die ertragsteuerliche Behandlung der Aufwendungen nach den Schreiben des BMF vom 22. August 2005 und 11. Juli 2006, veröffentlicht jeweils im BStBl 2005 I S. 845 bzw. BStBl 2006 I S. 447. Ab dem 1. Januar 2007 ist zudem das Schreiben des BMF vom 29. April 2008, BStBl 2008 I S. 566 zu beachten. 71

Aufzeichnungen Die steuerbegünstigte Körperschaft (der Verein) hat den Erhalt der Zuwendung und ihre zweckentsprechende Verwendung ordnungsgemäß aufzuzeichnen und ein Doppel der Zuwendungsbestätigung aufzubewahren. Es ist in diesem Zusammenhang zulässig, das Doppel in elektronischer Form zu speichern. Bei Sachzuwendungen und beim Verzicht auf die Erstattung von Aufwand müssen sich aus den Aufzeichnungen auch die Grundlagen für den vom Empfänger bestätigten Wert der Zuwendung ergeben.

Vertrauensschutz, Haftung Spenderinnen und Spender dürfen grundsätzlich auf die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung vertrauen (Vertrauensschutz). Der Vertrauensschutz besteht aber nicht, wenn sie die Zuwendungsbestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt haben oder ihnen die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder wegen grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Zuwendungsbestätigung ausstellt oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet mit 30 Prozent des zugewendeten Betrages für die entgangene Steuer.

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Kapitalertragsteuer

Allgemeines Kreditinstitute haben auf Zins- und Beteiligungserträge (z. B. Guthabenzinsen aus Tages- oder Festgeldkonten, Dividenden) sowie auf Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen grundsätzlich eine Kapitalertragsteuer von 25 Prozent einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen (sog. Abgeltungsteuer). Eine Steuerbescheinigung wird nur auf Verlangen des Vereins ausgestellt. Von der Kapitalertragsteuer können sich Vereine unter bestimmten Voraussetzungen freistellen lassen. Die Freistellung kann von allen Vereinen – also sowohl von körperschaftsteuerpflichtigen Vereinen als auch von solchen, die davon befreit sind - beantragt werden.

Kapitalertragsteuer und Freistellungsmöglichkeiten Steuerbefreite Vereine Kapitalerträge, die körperschaftsteuerbefreite Vereine beziehen und die nicht in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, sind von der Kapitalertragsteuer befreit, vorausgesetzt, dem Kreditinstitut wird eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung (eine so genannte NV-Bescheinigung, Vordruck NV 2 B) nach § 44a Abs. 4 und 7 EStG vorgelegt. Die Ausstellung einer entsprechenden NV-Bescheinigung ist beim Finanzamt mittels des Vordrucks NV 2 A zu beantragen. Die Gültigkeitsdauer der NV-Bescheinigung ist grundsätzlich auf drei Jahre begrenzt. Es sollte deshalb rechtzeitig vor deren Ablauf eine neue beantragt werden.

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Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn dem Kreditinstitut statt der NV-Bescheinigung eine amtlich beglaubigte Kopie des zuletzt erteilten Freistellungsbescheids überlassen wird. Dieser Freistellungsbescheid darf nicht älter als fünf Jahre sein. Das heißt, für Zinszuflüsse im Jahr 2014 muss der Freistellungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 2009 bzw. für die jeweils nachfolgenden Veranlagungszeiträume 2010, 2011, 2012 oder 2013 ausgestellt sein. Die Vorlage des Freistellungsbescheides ist unzulässig, wenn die Erträge in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, für den die Befreiung von der Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, oder wenn sie in einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art anfallen. Mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts gilt u.a. für neu gegründete gemeinnützige Vereine das Verfahren zur Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a AO. Zur Freistellung der Kapitalerträge reicht dann auch die Vorlage einer amtlich beglaubigten Kopie des Feststellungsbescheides nach § 60a AO des Finanzamts aus, dessen Erteilung nicht länger als drei Kalenderjahre zurückliegt. Endet diese Drei-Jahresfrist unterjährig (d.h. nicht zum Jahresende), kann eine Freistellung der Kapitalerträge vom Kapitalertragsteuerabzug nur für das Kalenderjahr erfolgen, in dem die Voraussetzungen ganzjährig erfüllt waren. Wird der Feststellungsbescheid nach § 60a AO unterjährig erteilt, kann er mit Wirkung ab dem 1. Januar des Erteilungsjahres angewendet werden. Wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist dem Kreditinstitut abweichend von der Vorlage eines Freistellungsbescheids die Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid vorzulegen. Dann nimmt die Bank keinen Kapitalertragsteuerabzug vor - und zwar bis zum Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, für das der Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde. Dies Vorgehen ist nur zulässig für Kapitalerträge, die im steuerbegünstigten Bereich angefallen sind. 74

Steuerpflichtige Vereine Steuerpflichtige Vereine sind grundsätzlich nicht von der Besteuerung ihrer Kapitalerträge befreit. Wie natürliche Personen können sie aber ihrem Kreditinstitut einen Freistellungsauftrag nach amtlich vorgeschriebenem Muster erteilen. Dadurch werden Kapitalerträge von der Kapitalertragsteuer befreit, soweit sie den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 Euro nicht übersteigen. Gehören die Zinserträge des Vereins allerdings zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, darf ein Freistellungsauftrag nicht erteilt werden. Zudem kann ein steuerpflichtiger Verein – unabhängig von der Einkunftsart – den Kapitalertragsteuerabzug durch Vorlage einer NV-Bescheinigung (Vordruck NV 3 B) beim Kreditinstitut vermeiden. Eine solche wird vom Finanzamt ausgestellt, wenn ein Anspruch auf den Freibetrag nach § 24 Körperschaftsteuergesetz besteht und das steuerpflichtige Einkommen nicht mehr als 5 000 Euro beträgt.

Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuer Sollte die Kapitalertragsteuer bereits vom Kreditinstitut einbehalten worden sein, obwohl eine Freistellung möglich gewesen wäre, kann das Kreditinstitut den Einbehalt korrigieren, sobald ihm ein Freistellungsauftrag, eine NVBescheinigung oder ein aktueller Freistellungsbescheid überlassen wird. Es ist hierzu allerdings nicht verpflichtet. Falls das Kreditinstitut nicht bereit ist, die verspätet vorgelegten Unterlagen zu berücksichtigen und den Abzug von Kapitalertragsteuer rückgängig zu machen, kann wie folgt vorgegangen werden: Beim steuerpflichtigen Verein kann die einbehaltene Kapitalertragsteuer im Veranlagungsverfahren auf die Steuerschuld angerechnet und gegebenenfalls erstattet werden. Hierzu ist die Abgabe einer Steuererklärung und des Originals der Steuerbescheinigung erforderlich. Bei steuerbefreiten Vereinen findet eine Veranlagung nicht statt. Deshalb lässt die Finanzverwaltung in diesen Fällen eine Erstattung der Kapitalertragsteuer durch das zuständige Finanzamt zu. 75

Art des Freistellungsnachweises steuerbefreiter Verein nicht steuerbefreiter Verein 1. Freistellungsauftrag

nicht möglich

Freistellung von Kapitalerträgen bis zu 801 Euro

2. NV-Bescheinigung

Freistellung von der Kapitalertragsteuer Antragsvordruck: NV 2 A Voraussetzung: Steuerbefreiung

Freistellung von der Kapitalertragsteuer Antragsvordruck: NV 3 A Voraussetzung: Einkommen < 5.000 Euro

Freistellung von der Kapitalertragsteuer Erklärungsvordruck: Gem 1 Voraussetzung: Gemeinnützigkeit

nicht möglich

Freistellung von der Kapitalertragsteuer Vordruck: Gem 7 Voraussetzung: Gemeinnützigkeit

nicht möglich

Vordrucke: NV 2 B oder NV 3 B

3. Freistellungsbescheid Vordruck: Gem 2

4. Feststellungsbescheid nach § 60a AO

Übersicht: Möglichkeiten der Freistellung vom Kapitalertragsteuerabzug

76

Finanzämter

Landesweit sind sechs Finanzämter für die steuerliche Betreuung der Vereine zuständig. Es sind dies die Körperschaftsteuerstellen folgender Finanzämter: 

Bad Segeberg (zuständig für den Kreis Bad Segeberg)



Flensburg (zuständig für die Kreise Nordfriesland, SchleswigFlensburg und die Stadt Flensburg sowie Teile des Kreises Rendsburg-Eckernförde mit der Stadt Eckernförde, dem Amt Hüttener Berge und dem Amt SchleiOstsee)



Itzehoe (zuständig für die Kreise Dithmarschen, Pinneberg und Steinburg)



Kiel-Nord (zuständig für die die Städte Kiel und Neumünster, den Kreis Plön und den Kreis Rendsburg-Eckernförde ohne die Stadt Eckernförde, das Amt Hüttener Berge und das Amt Schlei-Ostsee)



Lübeck (zuständig für die Kreise Herzogtum Lauenburg, Ostholstein und die Stadt Lübeck)



Stormarn (zuständig für den Kreis Stormarn)

Hinweis für Arbeitgeber: Nächste Seite

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Falls ein Verein als Arbeitgeber Lohnsteuer zahlen muss, ist diese an das Finanzamt abzuführen, in dessen Bezirk sich die Betriebsstätte (§ 41 Abs. 2 EStG) befindet.

Bad Segeberg Theodor-Storm-Straße 4-10 23795 Bad Segeberg Telefon (0 45 51) 54-0 Dithmarschen Jungfernstieg 1 25697 Meldorf Telefon (0 48 32) 87-0 Eckernförde-Schleswig Bergstraße 50 24340 Eckernförde Telefon (0 43 51) 756-0 Elmshorn Friedensallee 7 - 9 25335 Elmshorn Telefon (0 41 21) 481-0 Flensburg Duburger Straße 58 - 64 24939 Flensburg Telefon (04 61) 8 13-0 Itzehoe Fehrsstraße 5 25524 Itzehoe Telefon (0 48 21) 66-0 Kiel-Nord Holtenauer Straße 183 24118 Kiel Telefon (04 31) 88 19-0 78

Kiel-Süd Feldstraße 23 24105 Kiel Telefon (04 31) 602-0

Rendsburg Kieler Straße 19 24768 Rendsburg Telefon (0 43 31) 598-0

Lübeck Possehlstraße 4 23560 Lübeck Telefon (04 51) 132-0

Stormarn Berliner Ring 25 23843 Bad Oldesloe Telefon (0 45 31) 5 07-0

Neumünster Bahnhofstraße 9 24534 Neumünster Telefon (0 43 21) 496-0 Nordfriesland Eesackerstraße 11 a 25917 Leck Telefon (0 46 62) 85-0 Ostholstein Lankenstraße 1 23758 Oldenburg Telefon (0 43 61) 497-0 Pinneberg Friedrich-Ebert-Straße 29 25421 Pinneberg Telefon (0 41 01) 54 72-0 Plön Fünf-Seen-Allee 1 24301 Plön Telefon (0 45 22) 506-0 Ratzeburg Bahnhofsallee 20 23909 Ratzeburg Telefon (0 45 41) 882-01 79

80

Anlage 1 Auszüge aus der Abgabenordnung (AO) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61), die zuletzt durch Artikel 13 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) geändert worden ist – und aus dem Anwendungserlass (AEAO) zum Dritten Abschnitt der Abgabenordnung - Steuerbegünstigte Zwecke unter Berücksichtigung aller Änderungen – zuletzt durch BMF-Schreiben vom 31. Januar 2014 (BStBl I S. 290) § 14 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.

§ 51 Allgemeines (1) Gewährt das Gesetz eine Steuervergünstigung, weil eine Körperschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (steuerbegünstigte Zwecke) verfolgt, so gelten die folgenden Vorschriften. Unter Körperschaften sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes zu verstehen. Funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften gelten nicht als selbstständige Steuersubjekte. (2) Werden die steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verwirklicht, setzt die Steuervergünstigung voraus, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland beitragen kann. (3) Eine Steuervergünstigung setzt zudem voraus, dass die Körperschaft nach ihrer Satzung und bei ihrer tatsächlichen Geschäftsführung keine Bestrebungen 81

im Sinne des § 4 des Bundesverfassungsschutzgesetzes fördert und dem Gedanken der Völkerverständigung nicht zuwiderhandelt. Bei Körperschaften, die im Verfassungsschutzbericht des Bundes oder eines Landes als extremistische Organisation aufgeführt sind, ist widerlegbar davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des Satzes 1 nicht erfüllt sind. Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht von Bestrebungen im Sinne des § 4 des Bundesverfassungsschutzgesetzes oder des Zuwiderhandelns gegen den Gedanken der Völkerverständigung begründen, der Verfassungsschutzbehörde mit.

AEAO zu § 51 - Allgemeines Zu § 51 Abs. 1 AO 1.

Unter Körperschaften i.S.d. § 51 AO, für die eine Steuervergünstigung in Betracht kommen kann, sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. KStG zu verstehen. Dazu gehören auch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG), nicht aber die juristischen Personen des öffentlichen Rechts als solche.

2.

Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind als nichtrechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) selbständige Steuersubjekte im Sinne des Körperschaftsteuerrechts, wenn sie a) über eigene satzungsmäßige Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten und b) eine eigene Kassenführung haben. Die selbständigen regionalen Untergliederungen können nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie eine eigene Satzung haben, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entspricht. Zweck, Aufgaben und Organisation der Untergliederungen können sich auch aus der Satzung des Hauptvereins ergeben.

3.

82

Über die Befreiung von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen Förderung steuerbegünstigter Zwecke ist stets für einen bestimm-

ten Veranlagungszeitraum zu entscheiden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Eine Körperschaft kann nur dann nach dieser Vorschrift von der Körperschaftsteuer befreit werden, wenn sie in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum alle Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Die spätere Erfüllung einer der Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung kann nicht auf frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume zurückwirken. 4.

Wird eine bisher steuerpflichtige Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, ist eine Schlussbesteuerung nach § 13 KStG durchzuführen.

5.

Für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft reichen Betätigungen aus, mit denen die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke nur vorbereitet wird. Die Tätigkeiten müssen ernsthaft auf die Erfüllung eines steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks gerichtet sein. Die bloße Absicht, zu einem ungewissen Zeitpunkt einen der Satzungszwecke zu verwirklichen, genügt nicht (BFH-Urteil vom 23.7.2003, I R 29/02, BStBl II S. 930).

6.

Die Körperschaftsteuerbefreiung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, endet, wenn die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen der Körperschaft das Konkurs- oder Insolvenzverfahren eröffnet wird (BFH-Urteil vom 16.5.2007, I R 14/06, BStBl II S. 808).

Zu § 51 Abs. 2 AO 7.

Verwirklicht die Körperschaft ihre förderungswürdigen Zwecke nur außerhalb von Deutschland, setzt die Steuerbegünstigung - neben den sonstigen Voraussetzungen der §§ 51 ff AO - zusätzlich den so genannten Inlandsbezug nach § 51 Abs. 2 AO i.d.F. des JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl. I S. 2794) voraus. Dieser liegt zum einen vor, wenn natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, gefördert werden. Auf die Staatsangehörigkeit der natürlichen Personen kommt es dabei nicht an.

83

Falls durch die Tätigkeit im Ausland keine im Inland lebenden Personen gefördert werden, ist ein Inlandsbezug gegeben, wenn die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zur Verbesserung des Ansehens Deutschlands im Ausland beitragen kann. Dabei bedarf es keiner spürbaren oder messbaren Auswirkung auf das Ansehen Deutschlands im Ausland. Bei im Inland ansässigen Körperschaften ist der mögliche Beitrag zum Ansehen Deutschlands im Ausland - ohne besonderen Nachweis - bereits dadurch erfüllt, dass sie sich personell, finanziell, planend, schöpferisch oder anderweitig an der Förderung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke im Ausland beteiligen (Indizwirkung). Der Feststellung der positiven Kenntnis aller im Ausland Begünstigten oder aller Mitwirkenden von der Beteiligung deutscher Organisationen bedarf es dabei nicht. Ausländische Körperschaften können den Inlandsbezug ebenfalls erfüllen, beispielsweise indem sie ihre steuerbegünstigten Zwecke zum Teil auch in Deutschland verwirklichen oder - soweit sie nur im Ausland tätig sind auch im Inland lebende natürliche Personen fördern, selbst wenn die Personen sich zu diesem Zweck im Ausland aufhalten. Bei der Tatbestandsalternative des möglichen Ansehensbeitrags zugunsten Deutschlands entfällt zwar bei ausländischen Körperschaften die Indizwirkung, die Erfüllung dieser Tatbestandsalternative durch ausländische Einrichtungen ist aber nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Der nach § 51 Abs. 2 AO bei Auslandsaktivitäten zusätzlich geforderte Inlandsbezug wirkt sich nicht auf die Auslegung der weiteren, für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit notwendigen Voraussetzungen aus. Deren Vorliegen ist weiterhin unabhängig von der Frage, ob die Tätigkeit im Inoder Ausland ausgeübt wird, zu prüfen. Der Inlandsbezug hat somit insbesondere keine Auswirkung auf Inhalt und Umfang der in den §§ 52 bis 53 AO beschriebenen förderungswürdigen Zwecke. Daher können beispielsweise kirchliche Zwecke weiterhin nur zugunsten inländischer Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, verfolgt werden; andererseits kann die Förderung der Religion nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO wie bisher auch im Ausland erfolgen; auch kann wie bisher z.B. eine hilflose Person im Ausland unterstützt werden (§ 53 Nr. 1 AO). Mit der Prüfung des Inlandsbezugs selbst ist keine zusätzliche inhaltliche Prüfung der Tätigkeit der Körperschaft verbunden. Das heißt, es ist weder 84

ein weiteres Mal zu ermitteln, ob die Körperschaft gemeinnützige oder mildtätige Zwecke i.S.d. §§ 52 und 53 AO fördert, noch kommt es darauf an, ob die Tätigkeit mit den im Ausland geltenden Wertvorstellungen übereinstimmt und somit nach ausländischen Maßstäben ein Beitrag zum Ansehen Deutschlands geleistet werden kann. Falls die Verfolgung der in den §§ 52 und 53 AO genannten förderungswürdigen Zwecke zu bejahen ist, ist daher davon auszugehen, dass eine solche Tätigkeit dem Ansehen Deutschlands im Ausland nicht entgegensteht. Der Inlandsbezug wird für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit ab Veranlagungszeitraum 2009 vorausgesetzt.

Zu § 51 Abs. 3 AO 8.

Der Ausschluss so genannter extremistischer Körperschaften von der Steuerbegünstigung ist nunmehr in § 51 Abs. 3 AO gesetzlich geregelt.

9.

Die Ergänzung des § 51 AO soll klarstellen, dass eine Körperschaft nur dann als steuerbegünstigt behandelt werden kann, wenn sie weder nach ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung Bestrebungen im Sinne des § 4 des BVerfSchG verfolgt noch dem Gedanken der Völkerverständigung zuwiderhandelt. § 4 BVerfSchG ist im Zusammenhang mit § 3 BVerfSchG zu lesen, der die Aufgaben der Verfassungsschutzbehörden des Bundes und der Länder und die Voraussetzungen für ein Tätigwerden des Verfassungsschutzes festlegt. Die Aufgabe besteht in der Sammlung und Auswertung von Informationen über die in § 3 Abs. 1 BVerfSchG erwähnten verfassungsfeindlichen Bestrebungen, die § 4 BVerfSchG zum Teil definiert. So beinhaltet § 4 BVerfSchG im ersten Absatz eine Legaldefinition von Bestrebungen a) gegen den Bestand des Bundes oder eines Landes b) gegen die Sicherheit des Bundes oder eines Landes c) gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung. Im zweiten Absatz des § 4 BVerfSchG werden die grundlegenden Prinzipien der freiheitlichen demokratischen Grundordnung aufgeführt.

85

Gem. § 51 Abs. 3 Satz 1 AO ist eine Steuervergünstigung auch ausgeschlossen, wenn die Körperschaft dem Gedanken der Völkerverständigung zuwiderhandelt. Diese Regelung nimmt Bezug auf § 3 Abs. 1 Nr. 4 BVerfSchG, der wiederum auf Artikel 9 Abs. 2 GG (gegen den Gedanken der Völkerverständigung gerichtete Bestrebungen) sowie Artikel 26 Abs. 1 GG (Störung des friedlichen Zusammenlebens der Völker) verweist. 10. Die Regelung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO gilt in allen offenen Fällen. Der Tatbestand des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO ist nur bei solchen Organisationen erfüllt, die im Verfassungsschutzbericht des Bundes oder eines Landes für den zu beurteilenden Veranlagungszeitraum ausdrücklich als extremistisch eingestuft werden (BFH-Urteil vom 11.4.2012, I R 11/11, BStBl 2013 II S. 146). Hat das Finanzamt die Körperschaft bisher als steuerbegünstigt behandelt und wird später ein Verfassungsschutzbericht veröffentlicht, in dem die Körperschaft als extremistisch aufgeführt wird, kommt ggf. eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. 11. Bei Organisationen, die nicht unter § 51 Abs. 3 Satz 2 AO fallen, ist eine Prüfung nach § 51 Abs. 3 Satz 1 AO vorzunehmen (vgl. Nr. 9 des AEAO zu 51). Insbesondere eine Erwähnung als „Verdachtsfall“ oder eine nur beiläufige Erwähnung im Verfassungsschutzbericht, aber auch sonstige Erkenntnisse bieten im Einzelfall Anlass zu weitergehenden Ermittlungen der Finanzbehörde, z. B. auch durch Nachfragen bei den Verfassungsschutzbehörden. 12. Die Finanzbehörden sind befugt und verpflichtet, den Verfassungsschutzbehörden Tatsachen i.S.d. § 51 Abs. 3 Satz 3 AO unabhängig davon mitzuteilen, welchen Besteuerungszeitraum diese Tatsachen betreffen.

§ 52 Gemeinnützige Zwecke (1) Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt. 86

(2) Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen: 1.

die Förderung von Wissenschaft und Forschung;

2.

die Förderung der Religion;

3.

die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67, und von Tierseuchen;

4.

die Förderung der Jugend- und Altenhilfe;

5.

die Förderung von Kunst und Kultur;

6.

die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege;

7.

die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe;

8.

die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes;

9.

die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten;

10. die Förderung der Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste; 11. die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr;

87

12. die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung; 13. die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens; 14. die Förderung des Tierschutzes; 15. die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit; 16. die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz; 17. die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene; 18. die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern; 19. die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie; 20. die Förderung der Kriminalprävention; 21. die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport); 22. die Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde; 23. die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports; 24. die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind; 25. die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke.

88

Sofern der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht unter Satz 1 fällt, aber die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos gefördert wird, kann dieser Zweck für gemeinnützig erklärt werden. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben jeweils eine Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes zu bestimmen, die für Entscheidungen nach Satz 2 zuständig ist.

AEAO zu § 52 - Gemeinnützige Zwecke 1.

Die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft setzt voraus, dass ihre Tätigkeit der Allgemeinheit zugute kommt (§ 52 Abs. 1 S. 1 AO). Dies ist nicht gegeben, wenn der Kreis der geförderten Personen infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 S. 2 AO). Hierzu gilt Folgendes: 1.1 Allgemeines Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt (insbesondere Sportvereine und Vereine, die in § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO genannte Freizeitbetätigungen fördern), fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, ist eine Förderung der Allgemeinheit i.S.d. § 52 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn a) die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1.023 € je Mitglied und Jahr und b) die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1.534 € nicht übersteigen. 1.2 Investitionsumlage Es ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit eines Vereins, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, wenn der Verein neben den o.a. Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen (einschließlich sonstiger Mitgliedsumlagen) zusätzlich eine Investitionsumlage nach folgender Maßgabe erhebt: 89

Die Investitionsumlage darf höchstens 5.113 € innerhalb von 10 Jahren je Mitglied betragen. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit haben, die Zahlung der Umlage auf bis zu 10 Jahresraten zu verteilen. Die Umlage darf nur für die Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben verlangt werden. Unschädlich ist neben der zeitnahen Verwendung der Mittel für Investitionen auch die Ansparung für künftige Investitionsvorhaben im Rahmen von nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässigen Rücklagen und die Verwendung für die Tilgung von Darlehen, die für die Finanzierung von Investitionen aufgenommen worden sind. Die Erhebung von Investitionsumlagen kann auf neu eintretende Mitglieder (und ggf. nachzahlende Jugendliche, vgl. Nr. 1.3.1.2 des AEAO zu § 52) beschränkt werden. Investitionsumlagen sind keine steuerlich abziehbaren Spenden. 1.3 Durchschnittsberechnung Der durchschnittliche Mitgliedsbeitrag und die durchschnittliche Aufnahmegebühr sind aus dem Verhältnis der zu berücksichtigenden Leistungen der Mitglieder zu der Zahl der zu berücksichtigenden Mitglieder zu errechnen. 1.3.1 Zu berücksichtigende Leistungen der Mitglieder 1.3.1.1 Grundsatz Zu den maßgeblichen Aufnahmegebühren bzw. Mitgliedsbeiträgen gehören alle Geld- und geldwerten Leistungen, die ein Bürger aufwenden muss, um in den Verein aufgenommen zu werden bzw. in ihm verbleiben zu können. Umlagen, die von den Mitgliedern erhoben werden, sind mit Ausnahme zulässiger Investitionsumlagen (vgl. Nr. 1.2 des AEAO zu § 52) bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen. 1.3.1.2 Sonderentgelte und Nachzahlungen So genannte Spielgeldvorauszahlungen, die im Zusammenhang mit der Aufnahme in den Verein zu entrichten sind, gehören zu den maßgeblichen Aufnahmegebühren. Sonderumlagen und Zusatzentgelte, die Mitglieder z. B. unter der Bezeichnung Jahresplatzbenutzungsgebühren zahlen müssen, sind bei der Durchschnittsberechnung als zusätzliche Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen. Wenn jugendliche Mitglieder, die zunächst zu günstigeren Konditionen in den Verein aufgenommen worden sind, bei Erreichen einer Altersgrenze Aufnahmegebühren nach zu entrichten haben, sind diese im Jahr der Zah90

lung bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr zu erfassen. 1.3.1.3 Auswärtige Mitglieder Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren, die auswärtige Mitglieder an andere gleichartige Vereine entrichten, sind nicht in die Durchschnittsberechnungen einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn die Mitgliedschaft in dem anderen Verein Voraussetzung für die Aufnahme als auswärtiges Mitglied oder die Spielberechtigung in der vereinseigenen Sportanlage ist. 1.3.1.4 Juristische Personen und Unternehmen in anderer Rechtsform Leistungen, die juristische Personen und Unternehmen in anderer Rechtsform für die Erlangung und den Erhalt der eigenen Mitgliedschaft in einem Verein aufwenden (so genannte Firmenmitgliedschaften), sind bei den Durchschnittsberechnungen nicht zu berücksichtigen (vgl. Nr. 1.3.2 des AEAO zu § 52). 1.3.1.5 Darlehen Darlehen, die Mitglieder dem Verein im Zusammenhang mit ihrer Aufnahme in den Verein gewähren, sind nicht als zusätzliche Aufnahmegebühren zu erfassen. Wird das Darlehen zinslos oder zu einem günstigeren Zinssatz, als er auf dem Kapitalmarkt üblich ist, gewährt, ist der jährliche Zinsverzicht als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag zu berücksichtigen. Dabei kann typisierend ein üblicher Zinssatz von 5,5 % angenommen werden (BFH-Urteil vom 13.11.1996, I R 152/93, BStBl 1998 II S. 711). Als zusätzlicher Mitgliedsbeitrag sind demnach pro Jahr bei einem zinslosen Darlehen 5,5 % des Darlehensbetrags und bei einem zinsgünstigen Darlehen der Betrag, den der Verein weniger als bei einer Verzinsung mit 5,5 % zu zahlen hat, anzusetzen. Diese Grundsätze gelten auch, wenn Mitgliedsbeiträge oder Mitgliedsumlagen (einschließlich Investitionsumlagen) als Darlehen geleistet werden. 1.3.1.6 Beteiligung an Gesellschaften Kosten für den zur Erlangung der Spielberechtigung notwendigen Erwerb von Geschäftsanteilen an einer Gesellschaft, die neben dem Verein besteht und die die Sportanlagen errichtet oder betreibt, sind mit Ausnahme des Agios nicht als zusätzliche Aufnahmegebühren zu erfassen. Ein Sportverein kann aber mangels Unmittelbarkeit dann nicht als gemeinnützig behandelt werden, wenn die Mitglieder die Sportanlagen des Vereins nur bei 91

Erwerb einer Nutzungsberechtigung von einer neben dem Verein bestehenden Gesellschaft nutzen dürfen. 1.3.1.7 Spenden Wenn Bürger im Zusammenhang mit der Aufnahme in einen Sportverein als Spenden bezeichnete Zahlungen an den Verein leisten, ist zu prüfen, ob es sich dabei um freiwillige unentgeltliche Zuwendungen, d.h. um Spenden, oder um Sonderzahlungen handelt, zu deren Leistung die neu eintretenden Mitglieder verpflichtet sind. Sonderzahlungen sind in die Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn kein durch die Satzung oder durch Beschluss der Mitgliederversammlung festgelegter Rechtsanspruch des Vereins besteht, die Aufnahme in den Verein aber faktisch von der Leistung einer Sonderzahlung abhängt. Eine faktische Verpflichtung ist regelmäßig anzunehmen, wenn mehr als 75 % der neu eingetretenen Mitglieder neben der Aufnahmegebühr eine gleich oder ähnlich hohe Sonderzahlung leisten. Dabei bleiben passive oder fördernde, jugendliche und auswärtige Mitglieder sowie Firmenmitgliedschaften außer Betracht. Für die Beurteilung der Frage, ob die Sonderzahlungen der neu aufgenommenen Mitglieder gleich oder ähnlich hoch sind, sind die von dem Mitglied innerhalb von drei Jahren nach seinem Aufnahmeantrag oder, wenn zwischen dem Aufnahmeantrag und der Aufnahme in den Verein ein ungewöhnlich langer Zeitraum liegt, nach seiner Aufnahme geleisteten Sonderzahlungen, soweit es sich dabei nicht um von allen Mitgliedern erhobene Umlagen handelt, zusammenzurechnen. Die 75 %-Grenze ist eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen von Pflichtzahlungen. Maßgeblich sind die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls. Sonderzahlungen sind deshalb auch dann als zusätzliche Aufnahmegebühren zu behandeln, wenn sie zwar von weniger als 75 % der neu eingetretenen Mitglieder geleistet werden, diese Mitglieder aber nach den Umständen des Einzelfalls zu den Zahlungen nachweisbar verpflichtet sind. Die vorstehenden Grundsätze einschließlich der 75 %-Grenze gelten für die Abgrenzung zwischen echten Spenden und Mitgliedsumlagen entsprechend. Pflichtzahlungen sind in diesem Fall in die Berechnung des durchschnittlichen Mitgliedsbeitrags einzubeziehen. 92

Nicht bei der Durchschnittsberechnung der Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträge zu berücksichtigen sind Pflichteinzahlungen in eine zulässige Investitionsumlage (vgl. Nr. 1.2 des AEAO zu § 52). Für Leistungen, bei denen es sich um Pflichtzahlungen (z. B. Aufnahmegebühren, Mitgliedsbeiträge, Ablösezahlungen für Arbeitsleistungen und Umlagen einschließlich Investitionsumlagen) handelt, dürfen keine Zuwendungsbestätigungen i.S.d. § 50 EStDV ausgestellt werden. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.12.1978, I R 39/78, BStBl 1979 II S. 482 sind nicht anzuwenden, soweit sie mit den vorgenannten Grundsätzen nicht übereinstimmen. 1.3.2 Zu berücksichtigende Mitglieder Bei der Berechnung des durchschnittlichen Mitgliedsbeitrags ist als Divisor die Zahl der Personen anzusetzen, die im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) Mitglieder des Vereins waren. Dabei sind auch die Mitglieder zu berücksichtigen, die im Laufe des Jahres aus dem Verein ausgetreten oder in ihn aufgenommen worden sind. Voraussetzung ist, dass eine Dauermitgliedschaft bestanden hat bzw. die Mitgliedschaft auf Dauer angelegt ist. Divisor bei der Berechnung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr ist die Zahl der Personen, die in dem Veranlagungszeitraum auf Dauer neu in den Verein aufgenommen worden sind. Bei den Berechnungen sind grundsätzlich auch die fördernden oder passiven, jugendlichen und auswärtigen Mitglieder zu berücksichtigen. Unter auswärtigen Mitgliedern sind regelmäßig Mitglieder zu verstehen, die ihren Wohnsitz außerhalb des Einzugsgebiets des Vereins haben und/oder bereits ordentliches Mitglied in einem gleichartigen anderen Sportverein sind und die deshalb keine oder geringere Mitgliedsbeiträge oder Aufnahmegebühren zu zahlen haben. Nicht zu erfassen sind juristische Personen oder Firmen in anderer Rechtsform sowie die natürlichen Personen, die infolge der Mitgliedschaft dieser Organisationen Zugang zu dem Verein haben. Die nicht aktiven Mitglieder sind nicht zu berücksichtigen, wenn der Verein ihre Einbeziehung in die Durchschnittsberechnung missbräuchlich ausnutzt. Dies ist z. B. anzunehmen, wenn die Zahl der nicht aktiven Mitglieder ungewöhnlich hoch ist oder festgestellt wird, dass im Hinblick auf die Durchschnittsberechnung gezielt nicht aktive Mitglieder beitragsfrei oder gegen geringe Beiträge aufgenommen worden sind. Entsprechendes gilt für die Einbeziehung auswärtiger Mitglieder in die Durchschnittsberechnung. 93

2.

Bei § 52 Abs. 2 AO handelt es sich grundsätzlich um eine abschließende Aufzählung gemeinnütziger Zwecke. Die Allgemeinheit kann allerdings auch durch die Verfolgung von Zwecken, die hinsichtlich der Merkmale, die ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigen, mit den in § 52 Abs. 2 AO aufgeführten Zwecken identisch sind, gefördert werden.

2.1 Jugendliche i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO bzw. des § 68 Nr. 1 Buchstabe b AO sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres. 2.2 Die Förderung von Kunst und Kultur umfasst die Bereiche der Musik, der Literatur, der darstellenden und bildenden Kunst und schließt die Förderung von kulturellen Einrichtungen, wie Theater und Museen, sowie von kulturellen Veranstaltungen, wie Konzerte und Kunstausstellungen, ein. Zur Förderung von Kunst und Kultur gehört auch die Förderung der Pflege und Erhaltung von Kulturwerten. Kulturwerte sind Gegenstände von künstlerischer und sonstiger kultureller Bedeutung, Kunstsammlungen und künstlerische Nachlässe, Bibliotheken, Archive sowie andere vergleichbare Einrichtungen. 2.3 Die Förderung der Denkmalpflege bezieht sich auf die Erhaltung und Wiederherstellung von Bau- und Bodendenkmälern, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften anerkannt sind. Die Anerkennung ist durch eine Bescheinigung der zuständigen Stelle nachzuweisen. 2.4 Zur Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer gehört auch die Errichtung von Ehrenmalen und Gedenkstätten. Zur Förderung der Tier- bzw. Pflanzenzucht gehört auch die Förderung der Erhaltung vom Aussterben bedrohter Nutztierrassen und Nutzpflanzen. Die Förderung des Einsatzes für nationale Minderheiten im Sinne des durch Deutschland ratifizierten Rahmenabkommens zum Schutz nationaler Minderheiten und die Förderung des Einsatzes für die gem. der von Deutschland ratifizierten Charta der Regional- und Minderheitensprachen geschützten Sprachen sind - je nach Betätigung im Einzelnen - Förderung von Kunst und Kultur, Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde oder Förderung des traditionellen Brauchtums. Bei den nach der Charta geschützten Sprachen handelt es sich um die Regionalsprache Niederdeutsch sowie die Minderheitensprachen Dänisch, Friesisch, Sorbisch und das Romanes der deutschen Sinti und Roma. 94

2.5 Unter dem Begriff „bürgerschaftliches Engagement“ versteht man eine freiwillige, nicht auf das Erzielen eines persönlichen materiellen Gewinns gerichtete, auf die Förderung der Allgemeinheit hin orientierte, kooperative Tätigkeit. Die Anerkennung der Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke dient der Hervorhebung der Bedeutung, die ehrenamtlicher Einsatz für unsere Gesellschaft hat. Eine Erweiterung der gemeinnützigen Zwecke ist damit nicht verbunden. 2.6 Durch § 52 Abs. 2 Satz 2 AO wird die Möglichkeit eröffnet, Zwecke auch dann als gemeinnützig anzuerkennen, wenn diese nicht unter den Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO fallen. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit solcher gesellschaftlicher Zwecke wird bundeseinheitlich abgestimmt. 3.

Internetvereine können wegen Förderung der Volksbildung als gemeinnützig anerkannt werden, sofern ihr Zweck nicht der Förderung der (privat betriebenen) Datenkommunikation durch Zurverfügungstellung von Zugängen zu Kommunikationsnetzwerken sowie durch den Aufbau, die Förderung und den Unterhalt entsprechender Netze zur privaten und geschäftlichen Nutzung durch die Mitglieder oder andere Personen dient. Freiwilligenagenturen können regelmäßig wegen der Förderung der Bildung (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) als gemeinnützig behandelt werden, weil das Schwergewicht ihrer Tätigkeit in der Aus- und Weiterbildung der Freiwilligen liegt (BMF-Schreiben vom 15.9.2003, BStBl I S. 446).

4.

Bei Körperschaften, die Privatschulen betreiben oder unterstützen, ist zwischen Ersatzschulen und Ergänzungsschulen zu unterscheiden. Die Förderung der Allgemeinheit ist bei Ersatzschulen stets anzunehmen, weil die zuständigen Landesbehörden die Errichtung und den Betrieb einer Ersatzschule nur dann genehmigen dürfen, wenn eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird (Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG und die Privatschulgesetze der Länder). Bei Ergänzungsschulen kann eine Förderung der Allgemeinheit dann angenommen werden, wenn in der Satzung der Körperschaft festgelegt ist, dass bei mindestens 25 % der Schüler keine Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern i.S.d. Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG und der Privatschulgesetze der Länder vorgenommen werden darf.

95

5.

Nachbarschaftshilfevereine, Tauschringe und ähnliche Körperschaften, deren Mitglieder kleinere Dienstleistungen verschiedenster Art gegenüber anderen Vereinsmitgliedern erbringen (z.B. kleinere Reparaturen, Hausputz, Kochen, Kinderbetreuung, Nachhilfeunterricht, häusliche Pflege) sind grundsätzlich nicht gemeinnützig, weil regelmäßig durch die gegenseitige Unterstützung in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder gefördert werden und damit gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 AO) verstoßen wird. Solche Körperschaften können jedoch gemeinnützig sein, wenn sich ihre Tätigkeit darauf beschränkt, alte und hilfebedürftige Menschen in Verrichtungen des täglichen Lebens zu unterstützen und damit die Altenhilfe gefördert bzw. mildtätige Zwecke (§ 53 AO) verfolgt werden. Soweit sich der Zweck der Körperschaften zusätzlich auf die Erteilung von Nachhilfeunterricht und Kinderbetreuung erstreckt, können sie auch wegen Förderung der Jugendhilfe anerkannt werden. Voraussetzung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit solcher Körperschaften ist, dass die aktiven Mitglieder ihre Dienstleistungen als Hilfspersonen der Körperschaft (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO) ausüben. Vereine, deren Zweck die Förderung esoterischer Heilslehren ist, z. B. Reiki-Vereine, können nicht wegen Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens oder der öffentlichen Gesundheitspflege als gemeinnützig anerkannt werden.

6.

Ein wesentliches Element des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) ist die körperliche Ertüchtigung. Motorsport fällt unter den Begriff des Sports (BFHUrteil vom 29.10.1997, I R 13/97, BStBl 1998 II S. 9), ebenso Ballonfahren. Dagegen sind Skat (BFH-Urteil vom 17.2.2000, I R 108, 109/98, BFH/NV S. 1071), Bridge, Gospiel, Gotcha, Paintball, IPSC-Schießen und Tipp-Kick kein Sport i.S.d. Gemeinnützigkeitsrechts. Dies gilt auch für Amateurfunk, Modellflug und Hundesport, die jedoch eigenständige gemeinnützige Zwecke sind (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Schützenvereine können auch dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn sie nach ihrer Satzung neben dem Schießsport (als Hauptzweck) auch das Schützenbrauchtum (vgl. Nr. 11 des AEAO zu § 52) fördern. Die Durchführung von volksfestartigen Schützenfesten ist kein gemeinnütziger Zweck.

7.

Die Förderung des bezahlten Sports ist kein gemeinnütziger Zweck, weil dadurch eigenwirtschaftliche Zwecke der bezahlten Sportler gefördert werden. Sie ist aber unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich für die Gemeinnützigkeit eines Sportvereins (s. §§ 58 Nr. 8 und § 67a AO).

96

8.

Eine steuerbegünstigte allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens ist nur dann gegeben, wenn sich die Körperschaft umfassend mit den demokratischen Grundprinzipien befasst und diese objektiv und neutral würdigt. Ist hingegen Zweck der Körperschaft die politische Bildung, der es auf der Grundlage der Normen und Vorstellungen einer rechtsstaatlichen Demokratie um die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins geht, liegt Volksbildung vor. Diese muss nicht nur in theoretischer Unterweisung bestehen, sie kann auch durch den Aufruf zu konkreter Handlung ergänzt werden. Keine politische Bildung ist demgegenüber die einseitige Agitation, die unkritische Indoktrination oder die parteipolitisch motivierte Einflussnahme (BFH-Urteil vom 23.9.1999, XI R 63/98, BStBl 2000 II S. 200).

9.

Die Förderung von Freizeitaktivitäten außerhalb des Bereichs des Sports ist nur dann als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen, wenn die Freizeitaktivitäten hinsichtlich der Merkmale, die ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigen, mit den im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO genannten Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht nicht aus, dass die Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der in § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO genannten ähnlich ist (BFH-Urteil vom 14.9.1994, I R 153/93, BStBl 1995 II S. 499). Die Förderung des Baus und Betriebs von Schiffs-, Auto-, Eisenbahn- und Drachenflugmodellen ist identisch im vorstehenden Sinne mit der Förderung des Modellflugs, die Förderung des CB-Funkens mit der Förderung des Amateurfunkens. Diese Zwecke sind deshalb als gemeinnützig anzuerkennen. Nicht identisch im vorstehenden Sinne mit den in § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO genannten Freizeitaktivitäten und deshalb nicht als eigenständige gemeinnützige Zwecke anzuerkennen sind z.B. die Förderung des Amateurfilmens und -fotografierens, des Kochens, von Brett- und Kartenspielen und des Sammelns von Gegenständen, wie Briefmarken, Münzen und Autogrammkarten, sowie die Tätigkeit von Reise- und Touristik-, Sauna-, Geselligkeits-, Kosmetik-, und Oldtimer-Vereinen. Bei Vereinen, die das Amateurfilmen und -fotografieren fördern, und bei Oldtimer-Vereinen kann aber eine Steuerbegünstigung wegen der Förderung von Kunst oder (technischer) Kultur in Betracht kommen.

10. Obst- und Gartenbauvereine fördern i.d.R. die Pflanzenzucht i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO. Die Förderung der Bonsaikunst ist Pflanzenzucht, die Förderung der Aquarien- und Terrarienkunde ist Tierzucht i.S.d. Vorschrift.

97

11. Historische Schützenbruderschaften können wegen der Förderung der Brauchtumspflege (vgl. Nr. 6 des AEAO zu § 52), Freizeitwinzervereine wegen der Förderung der Heimatpflege, die Teil der Brauchtumspflege ist, als gemeinnützig behandelt werden. Dies gilt auch für Junggesellen- und Burschenvereine, die das traditionelle Brauchtum einer bestimmten Region fördern, z. B. durch das Setzen von Maibäumen (Maiclubs). Die besondere Nennung des traditionellen Brauchtums als gemeinnütziger Zweck in § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO bedeutet jedoch keine allgemeine Ausweitung des Brauchtumsbegriffs i.S.d. Gemeinnützigkeitsrechts. Studentische Verbindungen, z. B. Burschenschaften, ähnliche Vereinigungen, z. B. Landjugendvereine, Country- und Westernvereine und Vereine, deren Hauptzweck die Veranstaltung von örtlichen Volksfesten (z.B. Kirmes, Kärwa, Schützenfest) ist, sind deshalb i.d.R. nicht gemeinnützig. 12. Bei Tier- und Pflanzenzuchtvereinen, Freizeitwinzervereinen sowie Junggesellen- oder Burschenvereinen ist besonders auf die Selbstlosigkeit (§ 55 AO) und die Ausschließlichkeit (§ 56 AO) zu achten. Eine Körperschaft ist z.B. nicht selbstlos tätig, wenn sie in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke ihrer Mitglieder fördert. Sie verstößt z. B. gegen das Gebot der Ausschließlichkeit, wenn die Durchführung von Festveranstaltungen (z.B. Winzerfest, Maiball) Satzungszweck ist. Bei der Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung von Freizeitwinzer, Junggesellen- und Burschenvereinen ist außerdem besonders darauf zu achten, dass die Förderung der Geselligkeit nicht im Vordergrund der Vereinstätigkeit steht. 13. Soldaten- und Reservistenvereine verfolgen i.d.R. gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO, wenn sie aktive und ehemalige Wehrdienstleistende, Zeit- und Berufssoldaten betreuen, z.B. über mit dem Soldatsein zusammenhängende Fragen beraten, Möglichkeiten zu sinnvoller Freizeitgestaltung bieten oder beim Übergang in das Zivilleben helfen. Die Pflege der Tradition durch Soldaten- und Reservistenvereine ist weder steuerbegünstigte Brauchtumspflege noch Betreuung von Soldaten und Reservisten i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO. Die Förderung der Kameradschaft kann neben einem steuerbegünstigten Zweck als Vereinszweck genannt werden, wenn sich aus der Satzung ergibt, dass damit lediglich eine Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt wird, die aus der gemeinnützigen Vereinstätigkeit folgt (BFH-Urteil vom 11.3.1999, V R 57, 58/96, BStBl II S. 331).

98

14. Einrichtungen, die mit ihrer Tätigkeit auf die Erholung arbeitender Menschen ausgerichtet sind (z.B. der Betrieb von Freizeiteinrichtungen wie Campingplätze oder Bootsverleihe), können nicht als gemeinnützig anerkannt werden, es sei denn, dass das Gewähren von Erholung einem besonders schutzwürdigen Personenkreis (z.B. Kranken oder der Jugend) zugute kommt oder in einer bestimmten Art und Weise (z.B. auf sportlicher Grundlage) vorgenommen wird (BFH-Urteile vom 22.11.1972, I R 21/71, BStBl 1973 II S. 251, und vom 30.9.1981, III R 2/80, BStBl 1982 II S. 148). Wegen Erholungsheimen wird auf § 68 Nr. 1 Buchstabe a AO hingewiesen. 15. Politische Zwecke (Beeinflussung der politischen Meinungsbildung, Förderung politischer Parteien u. dgl.) zählen grundsätzlich nicht zu den gemeinnützigen Zwecken i.S.d. § 52 AO. Eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung schließt jedoch die Gemeinnützigkeit nicht aus (BFH-Urteil vom 29.8.1984, I R 203/81, BStBl II S. 844). Eine politische Tätigkeit ist danach unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn eine gemeinnützige Tätigkeit nach den Verhältnissen im Einzelfall zwangsläufig mit einer politischen Zielsetzung verbunden ist und die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des gemeinnützigen Zwecks weit in den Hintergrund tritt. Eine Körperschaft fördert deshalb auch dann ausschließlich ihren steuerbegünstigten Zweck, wenn sie gelegentlich zu tagespolitischen Themen im Rahmen ihres Satzungszwecks Stellung nimmt. Entscheidend ist, dass die Tagespolitik nicht Mittelpunkt der Tätigkeit der Körperschaft ist oder wird, sondern der Vermittlung der steuerbegünstigten Ziele der Körperschaft dient (BFH-Urteil vom 23.11.1988, I R 11/88, BStBl 1989 II S. 391). Dagegen ist die Gemeinnützigkeit zu versagen, wenn ein politischer Zweck als alleiniger oder überwiegender Zweck in der Satzung einer Körperschaft festgelegt ist oder die Körperschaft tatsächlich ausschließlich oder überwiegend einen politischen Zweck verfolgt.

99

§ 53 Mildtätige Zwecke Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, 1.

die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder

2.

deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch; beim Alleinstehenden oder Alleinerziehenden tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes. Dies gilt nicht für Personen, deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts ausreicht und denen zugemutet werden kann, es dafür zu verwenden. Bei Personen, deren wirtschaftliche Lage aus besonderen Gründen zu einer Notlage geworden ist, dürfen die Bezüge oder das Vermögen die genannten Grenzen übersteigen. Bezüge im Sinne dieser Vorschrift sind

100

a)

Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes und

b)

andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge, aller Haushaltsangehörigen. Zu berücksichtigen sind auch gezahlte und empfangene Unterhaltsleistungen. Die wirtschaftliche Hilfebedürftigkeit im vorstehenden Sinne ist bei Empfängern von Leistungen nach dem Zweiten oder Zwölften Buch Sozialgesetzbuch, des Wohngeldgesetzes, bei Empfängern von Leistungen nach § 27a des Bundesversorgungsgesetzes oder nach § 6a des Bundeskindergeldgesetzes als nachgewiesen anzusehen. Die Körperschaft kann den Nachweis mit Hilfe des jeweiligen Leistungsbescheids, der für den Unterstützungszeitraum maßgeblich ist, oder mit Hilfe der Bestätigung des Sozialleistungsträgers führen. Auf Antrag der Körperschaft kann auf einen Nachweis der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit verzichtet werden, wenn auf Grund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen im vorstehenden Sinne unterstützt werden; für den Bescheid über den Nachweisverzicht gilt § 60a Absatz 3 bis 5 entsprechend.

AEAO zu § 53 - Mildtätige Zwecke 1.

Der Begriff „mildtätige Zwecke“ umfasst auch die Unterstützung von Personen, die wegen ihres seelischen Zustands hilfebedürftig sind. Das hat beispielsweise für die Telefonseelsorge Bedeutung.

2.

Völlige Unentgeltlichkeit der mildtätigen Zuwendung wird nicht verlangt. Die mildtätige Zuwendung darf nur nicht des Entgelts wegen erfolgen.

3.

Eine Körperschaft, zu deren Satzungszwecken die Unterstützung von hilfebedürftigen Verwandten der Mitglieder, Gesellschafter, Genossen oder Stifter gehört, kann nicht als steuerbegünstigt anerkannt werden. Bei einer derartigen Körperschaft steht nicht die Förderung mildtätiger Zwecke, sondern die Förderung der Verwandtschaft im Vordergrund. Ihre Tätigkeit ist deshalb nicht, wie es § 53 AO verlangt, auf die selbstlose Unterstützung hilfebedürftiger Personen gerichtet. Dem steht bei Stiftungen § 58 Nr. 6 AO nicht entgegen. Diese Vorschrift ist lediglich eine Ausnahme von dem Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55 AO), begründet aber keinen eigenständigen gemeinnützigen Zweck. Bei der tatsächlichen Geschäftsführung ist die Unterstützung von hilfebedürftigen Angehörigen grundsätzlich nicht schädlich für die Steuerbegünstigung. Die Verwandtschaft darf jedoch kein Kriterium für die Förderleistungen der Körperschaft sein.

4.

Hilfen nach § 53 Nr. 1 AO (Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind) dürfen ohne Rücksicht auf die wirtschaftliche Unterstützungsbedürftigkeit gewährt werden. Bei der Beurteilung der Bedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 1 AO kommt es nicht darauf an, dass die Hilfebedürftigkeit dauernd oder für längere Zeit besteht. Hilfeleistungen wie beispielsweise „Essen auf Rädern“ können daher steuerbegünstigt durchgeführt werden. Bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, kann körperliche Hilfebedürftigkeit ohne weitere Nachprüfung angenommen werden.

5.

§ 53 Nr. 2 AO legt die Grenzen der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit fest. Danach können ohne Verlust der Steuerbegünstigung Personen unterstützt werden, deren Bezüge das Vierfache, beim Alleinstehenden oder Alleinerziehenden das Fünffache des Regelsatzes der Sozialhilfe i.S.d. § 28 SGB XII (jeweilige Regelbedarfsstufe) nicht übersteigen. Etwaige Mehrbedarfszuschläge zum Regelsatz sind nicht zu berücksichtigen. Leistungen für die 101

Unterkunft werden nicht gesondert berücksichtigt. Für die Begriffe „Einkünfte“ und „Bezüge“ sind die Ausführungen R 33a.1 EStR maßgeblich. 6.

Zu den Bezügen i.S.d. § 53 Nr. 2 AO zählen neben den Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG auch alle anderen für die Bestreitung des Unterhalts bestimmten oder geeigneten Bezüge aller Haushaltsangehörigen. Hierunter fallen auch solche Einnahmen, die im Rahmen der steuerlichen Einkunftsermittlung nicht erfasst werden, also sowohl nicht steuerbare als auch für steuerfrei erklärte Einnahmen (BFH-Urteil vom 2.8.1974, VI R 148/71, BStBl 1975 II S. 139). Gezahlte und empfangene Unterhaltsleistungen sind bei der Einkommensberechnung zu berücksichtigen. Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit von unverheirateten minderjährigen Schwangeren und minderjährigen Müttern, die ihr leibliches Kind bis zur Vollendung seines 6. Lebensjahres betreuen, und die dem Haushalt ihrer Eltern oder eines Elternteils angehören, sind die Bezüge und das Vermögen der Eltern oder des Elternteils nicht zu berücksichtigen.

7.

Bei Renten zählt der über den von § 53 Nr. 2 Buchstabe a AO erfassten Anteil hinausgehende Teil der Rente zu den Bezügen im Sinne des § 53 Nr. 2 Buchstabe b AO.

8.

Bei der Feststellung der Bezüge i.S.d. § 53 Nr. 2 Buchstabe b AO sind aus Vereinfachungsgründen insgesamt 180 € im Kalenderjahr abzuziehen, wenn nicht höhere Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den entsprechenden Einnahmen stehen, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden.

9.

Als Vermögen, das zur nachhaltigen Verbesserung des Unterhalts ausreicht und dessen Verwendung für den Unterhalt zugemutet werden kann (§ 53 Nr. 2 Satz 2 AO), ist in der Regel ein Vermögen mit einem gemeinen Wert (Verkehrswert) von mehr als 15.500 € anzusehen. Dabei bleiben außer Ansatz: 

102

Vermögensgegenstände, deren Veräußerung offensichtlich eine Verschleuderung bedeuten würde oder die einen besonderen Wert, z. B. Erinnerungswert, für die unterstützte Person haben oder zu seinem Hausrat gehören



ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne des § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII, das die unterstützte Person allein oder zusammen mit Angehörigen, denen es nach dem Tod der unterstützten Person weiter als Wohnraum dienen soll, bewohnt.

Die Grenze bezieht sich auch bei einem Mehrpersonenhaushalt auf jede unterstützte Person. H 33a.1 (Geringes Vermögen - „Schonvermögen“) EStH gilt entsprechend. 10. Erbringt eine Körperschaft ihre Leistungen an wirtschaftlich hilfebedürftige Personen, muss sie an Hand ihrer Unterlagen nachweisen können, dass die Höhe der Einkünfte und Bezüge sowie das Vermögen der unterstützten Personen die Grenzen des § 53 Nr. 2 AO nicht übersteigen. Eine Erklärung, in der von der unterstützten Person nur das Unterschreiten der Grenzen des § 53 Nr. 2 AO mitgeteilt wird, reicht allein nicht aus. Eine Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge sowie eine Berechnung des Vermögens sind stets beizufügen. 11. Auf diesen Nachweis ist zu verzichten, wenn die Leistungsempfänger Leistungen nach dem SGB II, SGB XII, WoGG, § 27a BVG oder nach § 6a BKKG beziehen. Bei Beantragung dieser Sozialleistungen prüft die zuständige Sozialbehörde sowohl die Vermögens- als auch die Einkommensverhältnisse der antragstellenden Personen. Verfügen sie über ausreichend finanzielle Mittel (Einkommen oder einzusetzendes Vermögen), dann werden die beantragten Leistungen nicht bewilligt. Es ist also ausreichend, wenn Empfänger der in § 53 Nr. 2 Satz 6 AO benannten Leistungen ihren für den Empfangszeitraum maßgeblichen Leistungsbescheid oder eine Bescheinigung des Sozialleistungsträgers über den Leistungsbezug bei der Körperschaft einreichen. Die Körperschaft hat eine Ablichtung des Bescheids oder der Bestätigung aufzubewahren. Es ist also ausreichend, wenn Empfänger von Leistungen nach dem SGB II oder SGB XII ihren für den Empfangszeitraum maßgeblichen Leistungsbescheid oder eine Bescheinigung des Sozialleistungsträgers über den Leistungsbezug bei der Körperschaft einreichen. Die Körperschaft hat eine Ablichtung des Bescheids oder der Bestätigung aufzubewahren.

103

12. Beantragt eine Körperschaft die Befreiung von der Nachweispflicht nach § 53 Nr. 2 Satz 8 AO, muss sie nachweisen, dass aufgrund ihrer besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen unterstützt werden. Auf die Nachweisführung kann verzichtet werden, wenn aufgrund der Art der Unterstützungsleistungen typischerweise davon auszugehen ist, dass nur bedürftige Menschen unterstützt werden. Hierbei sind die besonderen Gegebenheiten vor Ort sowie Inhalte und Bewerbungen des konkreten Leistungsangebotes zu berücksichtigen. Im Regelfall müssen Kleiderkammern, Suppenküchen, Obdachlosenasyle und die sogenannten Tafeln keine Nachweise erbringen. Dagegen reicht die pauschale Behauptung, dass die Leistungen sowieso nur von Hilfebedürftigen in Anspruch genommen werden, nicht aus. Werden z. B. bei einem Sozialkaufhaus Leistungen an jeden erbracht, der sie in Anspruch nehmen möchte, dann kommt eine Befreiung nicht in Betracht. Der Bescheid über den Nachweisverzicht kann befristet ergehen oder mit anderen Nebenbestimmungen (§ 120 AO) versehen werden. Treten Änderungen im rechtlichen oder tatsächlichen Bereich ein, dann gelten die Absätze 3 bis 5 des § 60a AO entsprechend. Dies gilt auch bei materiellrechtlich fehlerhaften Bescheiden. (vgl. Nrn. 6 bis 8 des AEAO zu § 60a).

§ 54 Kirchliche Zwecke (1) Eine Körperschaft verfolgt kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. (2) Zu diesen Zwecken gehören insbesondere die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, die Abhaltung von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung und die Pflege des Andenkens der Toten, ferner die Verwaltung des Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen, Kirchenbeamten und Kirchendiener, die Alters- und Behindertenversorgung für diese Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen.

104

AEAO zu § 54 - Kirchliche Zwecke Ein kirchlicher Zweck liegt nur vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts zu fördern. Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen.

§ 55 Selbstlosigkeit (1) Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: 1.

Mittel der Körperschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder oder Gesellschafter (Mitglieder im Sinne dieser Vorschriften) dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Die Körperschaft darf ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.

2.

Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten.

3.

Die Körperschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen.

4.

Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. 105

5.

Die Körperschaft muss ihre Mittel vorbehaltlich des § 62 grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalenderoder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

(2) Bei der Ermittlung des gemeinen Werts (Absatz 1 Nr. 2 und 4) kommt es auf die Verhältnisse zu dem Zeitpunkt an, in dem die Sacheinlagen geleistet worden sind. (3) Die Vorschriften, die die Mitglieder der Körperschaft betreffen (Absatz 1 Nr. 1, 2 und 4), gelten bei Stiftungen für die Stifter und ihre Erben, bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts für die Körperschaft sinngemäß, jedoch mit der Maßgabe, dass bei Wirtschaftsgütern, die nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes aus einem Betriebsvermögen zum Buchwert entnommen worden sind, an die Stelle des gemeinen Werts der Buchwert der Entnahme tritt.

AEAO zu § 55 - Selbstlosigkeit Zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1.

Eine Körperschaft handelt selbstlos, wenn sie weder selbst noch zugunsten ihrer Mitglieder eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Ist die Tätigkeit einer Körperschaft in erster Linie auf Mehrung ihres eigenen Vermögens gerichtet, so handelt sie nicht selbstlos. Eine Körperschaft verfolgt z.B. in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie ausschließlich durch Darlehen ihrer Gründungsmitglieder finanziert ist und dieses Fremdkapital satzungsgemäß tilgen und verzinsen muss (BFH-Urteile vom 13.12.1978, I R 39/78, BStBl 1979 II S. 482, vom 26.4.1989, I R 209/85, BStBl II S. 670, und vom 28.6.1989, I R 86/85, BStBl 1990 II S. 550).

2.

Nach § 55 Abs. 1 AO dürfen sämtliche Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (Ausnahmen siehe § 58 AO).

106

Auch der Gewinn aus dem Zweckbetrieb und aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2 AO) sowie der Überschuss aus der Vermögensverwaltung dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Dies schließt die Bildung von Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und im Bereich der Vermögensverwaltung nicht aus. 3.

Es ist grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs (insbesondere Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Rücklagen), Gewinne aus Zweckbetrieben, Erträge aus der Vermögensverwaltung und das entsprechende Vermögen für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden, z. B. zum Ausgleich eines Verlustes. Für das Vorliegen eines Verlustes ist das Ergebnis des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 Abs. 2 AO) maßgeblich. Eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich des Verlustes eines einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt deshalb nicht vor, soweit der Verlust bereits im Entstehungsjahr mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden kann. Verbleibt danach ein Verlust, ist keine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für dessen Ausgleich anzunehmen, wenn dem ideellen Bereich in den sechs vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in mindestens gleicher Höhe zugeführt worden sind. Insoweit ist der Verlustausgleich im Entstehungsjahr als Rückgabe früherer, durch das Gemeinnützigkeitsrecht vorgeschriebener Gewinnabführungen anzusehen.

4.

Ein nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelter Verlust eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist unschädlich für die Steuerbegünstigung der Körperschaft, wenn er ausschließlich durch die Berücksichtigung von anteiligen Abschreibungen auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter entstanden ist und wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 

Das Wirtschaftsgut wurde für den ideellen Bereich angeschafft oder hergestellt und wird nur zur besseren Kapazitätsauslastung und Mittelbeschaffung teil- oder zeitweise für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt. Die Körperschaft darf nicht schon im Hinblick auf eine zeit- oder teilweise Nutzung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein größeres Wirtschaftsgut ange107

schafft oder hergestellt haben, als es für die ideelle Tätigkeit notwendig war. 

Die Körperschaft verlangt für die Leistungen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs marktübliche Preise.



Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bildet keinen eigenständigen Sektor eines Gebäudes (z.B. Gaststättenbetrieb in einer Sporthalle).

Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Berücksichtigung anderer gemischter Aufwendungen (z.B. zeitweiser Einsatz von Personal des ideellen Bereichs in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) bei der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung von Verlusten. 5.

Der Ausgleich des Verlustes eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs ist außerdem unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn 

der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht,



die Körperschaft innerhalb von 12 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt und



die zugeführten Mittel nicht aus Zweckbetrieben, aus dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung, aus Beiträgen oder aus anderen Zuwendungen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind, stammen (BFH-Urteil vom 13.11.1996, I R 152/93, BStBl 1998 II S. 711).

Die Zuführungen zu dem ideellen Bereich können demnach aus dem Gewinn des (einheitlichen) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der in dem Wirtschaftsjahr nach der Entstehung des Verlustes erzielt wird, geleistet werden. Außerdem dürfen für den Ausgleich des Verlustes Umlagen und Zuschüsse, die dafür bestimmt sind, verwendet werden. Derartige Zuwendungen sind jedoch keine steuerbegünstigten Spenden.

108

6.

Eine für die Steuerbegünstigung schädliche Verwendung von Mitteln für den Ausgleich von Verlusten des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt auch dann nicht vor, wenn dem Betrieb die erforderlichen Mittel durch die Aufnahme eines betrieblichen Darlehens zugeführt werden oder bereits in dem Betrieb verwendete ideelle Mittel mittels eines Darlehens, das dem Betrieb zugeordnet wird, innerhalb der Frist von 12 Monaten nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres an den ideellen Bereich der Körperschaft zurück gegeben werden. Voraussetzung für die Unschädlichkeit ist, dass Tilgung und Zinsen für das Darlehen ausschließlich aus Mitteln des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geleistet werden. Die Belastung von Vermögen des ideellen Bereichs mit einer Sicherheit für ein betriebliches Darlehen (z. B. Grundschuld auf einer Sporthalle) führt grundsätzlich zu keiner anderen Beurteilung. Die Eintragung einer Grundschuld bedeutet noch keine Verwendung des belasteten Vermögens für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

7.

Steuerbegünstigte Körperschaften unterhalten steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe regelmäßig nur, um dadurch zusätzliche Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke zu beschaffen. Es kann deshalb unterstellt werden, dass etwaige Verluste bei Betrieben, die schon längere Zeit bestehen, auf einer Fehlkalkulation beruhen. Bei dem Aufbau eines neuen Betriebs ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich von Verlusten auch dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn mit Anlaufverlusten zu rechnen war. Auch in diesem Fall muss die Körperschaft aber i.d.R. innerhalb von drei Jahren nach dem Ende des Entstehungsjahres des Verlustes dem ideellen Bereich wieder Mittel, die gemeinnützigkeitsunschädlich dafür verwendet werden dürfen, zuführen.

8.

Die Regelungen in Nrn. 3 bis 7 des AEAO zu § 55 gelten entsprechend für die Vermögensverwaltung.

9.

Mitglieder dürfen keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Dies gilt nicht, soweit es sich um Annehmlichkeiten handelt, wie sie im Rahmen der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind.

109

10. Keine Zuwendung i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO liegt vor, wenn der Leistung der Körperschaft eine Gegenleistung des Empfängers gegenübersteht (z. B. bei Kauf-, Dienst- und Werkverträgen) und die Werte von Leistung und Gegenleistung nach wirtschaftlichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen sind. 11. Ist einer Körperschaft zugewendetes Vermögen mit vor der Übertragung wirksam begründeten Ansprüchen (z. B. Nießbrauch, Grund- oder Rentenschulden, Vermächtnisse aufgrund testamentarischer Bestimmungen des Zuwendenden) belastet, deren Erfüllung durch die Körperschaft keine nach wirtschaftlichen Grundsätzen abgewogene Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens darstellt, mindern die Ansprüche das übertragene Vermögen bereits im Zeitpunkt des Übergangs. Wirtschaftlich betrachtet wird der Körperschaft nur das nach der Erfüllung der Ansprüche verbleibende Vermögen zugewendet. Die Erfüllung der Ansprüche aus dem zugewendeten Vermögen ist deshalb keine Zuwendung i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dies gilt auch, wenn die Körperschaft die Ansprüche aus ihrem anderen zulässigen Vermögen einschließlich der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO erfüllt. 12. Soweit die vorhandenen flüssigen Vermögensmittel nicht für die Erfüllung der Ansprüche ausreichen, darf die Körperschaft dafür auch Erträge verwenden. Ihr müssen jedoch ausreichende Mittel für die Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke verbleiben. Diese Voraussetzung ist als erfüllt anzusehen, wenn für die Erfüllung der Verbindlichkeiten höchstens ein Drittel des Einkommens der Körperschaft verwendet wird. Die EinDrittel-Grenze umfasst bei Rentenverpflichtungen nicht nur die über den Barwert hinausgehenden, sondern die gesamten Zahlungen. Sie bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum. 13. § 58 Nr. 6 AO enthält eine Ausnahmeregelung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für Stiftungen. Diese ist nur anzuwenden, wenn eine Stiftung Leistungen erbringt, die dem Grunde nach gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO verstoßen, also z. B. freiwillige Zuwendungen an den in § 58 Nr. 6 AO genannten Personenkreis leistet oder für die Erfüllung von Ansprüchen dieses Personenkreises aus der Übertragung von Vermögen nicht das belastete oder anderes zulässiges Vermögen, sondern Erträge einsetzt. Im Unterschied zu anderen Körperschaften kann eine Stiftung unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 AO auch dann einen Teil ihres Einkommens für die Erfüllung solcher 110

Ansprüche verwenden, wenn ihr dafür ausreichende flüssige Vermögensmittel zur Verfügung stehen. Der Grundsatz, dass der wesentliche Teil des Einkommens für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke verbleiben muss, gilt aber auch für Stiftungen. Daraus folgt, dass eine Stiftung insgesamt höchstens ein Drittel ihres Einkommens für unter § 58 Nr. 6 AO fallende Leistungen und für die Erfüllung von anderen durch die Übertragung von belastetem Vermögen begründeten Ansprüchen verwenden darf. 14. Die Vergabe von Darlehen aus Mitteln, die zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn die Körperschaft damit selbst unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwirklicht. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn die Körperschaft im Rahmen ihrer jeweiligen steuerbegünstigten Zwecke Darlehen im Zusammenhang mit einer Schuldnerberatung zur Ablösung von Bankschulden, Darlehen an Nachwuchskünstler für die Anschaffung von Instrumenten oder Stipendien für eine wissenschaftliche Ausbildung teilweise als Darlehen vergibt. Voraussetzung ist, dass sich die Darlehensvergabe von einer gewerbsmäßigen Kreditvergabe dadurch unterscheidet, dass sie zu günstigeren Bedingungen erfolgt als zu den allgemeinen Bedingungen am Kapitalmarkt (z. B. Zinslosigkeit, Zinsverbilligung). Die Vergabe von Darlehen aus zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mitteln an andere steuerbegünstigte Körperschaften ist im Rahmen des § 58 Nrn. 1 und 2 AO zulässig (mittelbare Zweckverwirklichung), wenn die andere Körperschaft die darlehensweise erhaltenen Mittel unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke innerhalb der für eine zeitnahe Mittelverwendung vorgeschriebenen Frist verwendet. Darlehen, die zur unmittelbaren Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke vergeben werden, sind im Rechnungswesen entsprechend kenntlich zu machen. Es muss sichergestellt und für die Finanzbehörde nachprüfbar sein, dass die Rückflüsse, d. h. Tilgung und Zinsen, wieder zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden. 15. Aus Mitteln, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen (Vermögen einschließlich der zulässigen Zuführungen und der zulässig gebildeten Rücklagen), darf die Körperschaft Darlehen nach folgender Maßgabe vergeben: Die Zinsen müssen sich in dem auf dem 111

Kapitalmarkt üblichen Rahmen halten, es sei denn, der Verzicht auf die üblichen Zinsen ist eine nach den Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts und der Satzung der Körperschaft zulässige Zuwendung (z. B. Darlehen an eine ebenfalls steuerbegünstigte Mitgliedsorganisation oder eine hilfebedürftige Person). Bei Darlehen an Arbeitnehmer aus dem Vermögen kann der (teilweise) Verzicht auf eine übliche Verzinsung als Bestandteil des Arbeitslohns angesehen werden, wenn dieser insgesamt, also einschließlich des Zinsvorteils, angemessen ist und der Zinsverzicht auch von der Körperschaft als Arbeitslohn behandelt wird (z.B. Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen). Maßnahmen, für die eine Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO gebildet worden ist, dürfen sich durch die Gewährung von Darlehen nicht verzögern. 16. Die Vergabe von Darlehen ist als solche kein steuerbegünstigter Zweck. Sie darf deshalb nicht Satzungszweck einer steuerbegünstigten Körperschaft sein. Es ist jedoch unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Vergabe von zinsgünstigen oder zinslosen Darlehen nicht als Zweck, sondern als Mittel zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks in der Satzung der Körperschaft aufgeführt ist. 17. Eine Körperschaft kann nicht als steuerbegünstigt behandelt werden, wenn ihre Ausgaben für die allgemeine Verwaltung einschließlich der Werbung um Spenden einen angemessenen Rahmen übersteigen (§ 55 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 AO). Dieser Rahmen ist in jedem Fall überschritten, wenn eine Körperschaft, die sich weitgehend durch Geldspenden finanziert, diese nach einer Aufbauphase - überwiegend zur Bestreitung von Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung statt für die Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet (BFH-Beschluss vom 23.9.1998, I B 82/98, BStBl 2000 II S. 320). Die Verwaltungsausgaben einschließlich Spendenwerbung sind bei der Ermittlung der Anteile ins Verhältnis zu den gesamten vereinnahmten Mitteln (Spenden, Mitgliedsbeiträge, Zuschüsse, Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben usw.) zu setzen. Für die Frage der Angemessenheit der Verwaltungsausgaben kommt es entscheidend auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalls an. Eine für die Steuerbegünstigung schädliche Mittelverwendung kann deshalb auch schon dann vorliegen, wenn der prozentuale Anteil der Verwaltungsausgaben einschließlich der Spendenwerbung deutlich geringer als 50 % ist. 112

18. Während der Gründungs- oder Aufbauphase einer Körperschaft kann auch eine überwiegende Verwendung der Mittel für Verwaltungsausgaben und Spendenwerbung unschädlich für die Steuerbegünstigung sein. Die Dauer der Gründungs- oder Aufbauphase, während der dies möglich ist, hängt von den Verhältnissen des Einzelfalls ab. Der in dem BFH-Beschluss vom 23.9.1998, I B 82/98, BStBl 2000 II S. 320 zugestandene Zeitraum von vier Jahren für die Aufbauphase, in der höhere anteilige Ausgaben für Verwaltung und Spendenwerbung zulässig sind, ist durch die Besonderheiten des entschiedenen Falles begründet (insbesondere zweite Aufbauphase nach Aberkennung der Steuerbegünstigung). Er ist deshalb als Obergrenze zu verstehen. I.d.R. ist von einer kürzeren Aufbauphase auszugehen. 19. Die Steuerbegünstigung ist auch dann zu versagen, wenn das Verhältnis der Verwaltungsausgaben zu den Ausgaben für die steuerbegünstigten Zwecke zwar insgesamt nicht zu beanstanden, eine einzelne Verwaltungsausgabe (z. B. das Gehalt des Geschäftsführers oder der Aufwand für die Mitglieder- und Spendenwerbung) aber nicht angemessen ist (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). 20. Bei den Kosten für die Beschäftigung eines Geschäftsführers handelt es sich grundsätzlich um Verwaltungsausgaben. Eine Zuordnung dieser Kosten zu der steuerbegünstigten Tätigkeit ist nur insoweit möglich, als der Geschäftsführer unmittelbar bei steuerbegünstigten Projekten mitarbeitet. Entsprechendes gilt für die Zuordnung von Reisekosten. 21. Eine Unternehmergesellschaft im Sinne des § 5a Abs. 1 GmbHG i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl. I S. 2026) ist nach § 5a Abs. 3 GmbHG i.d.F. des MoMiG gesetzlich verpflichtet, von ihrem um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschuss bis zum Erreichen des Stammkapitals von 25.000 € mindestens 25 % in eine gesetzliche Rücklage einzustellen. Mit der Bildung dieser Rücklage verstößt die Unternehmergesellschaft grundsätzlich nicht gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.

113

Zu § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 AO 22. Die in § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 AO genannten Sacheinlagen sind Einlagen i.S.d. Handelsrechts, für die dem Mitglied Gesellschaftsrechte eingeräumt worden sind. Insoweit sind also nur Kapitalgesellschaften, nicht aber Vereine angesprochen. Unentgeltlich zur Verfügung gestellte Vermögensgegenstände, für die keine Gesellschaftsrechte eingeräumt sind (Leihgaben, Sachspenden) fallen nicht unter § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 AO. Soweit Kapitalanteile und Sacheinlagen von der Vermögensbindung ausgenommen werden, kann von dem Gesellschafter nicht die Spendenbegünstigung des § 10b EStG (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) in Anspruch genommen werden. Eingezahlte Kapitalanteile i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 2 und 4 AO liegen nicht vor, soweit für die Kapitalerhöhung Gesellschaftsmittel verwendet wurden (z. B. nach § 57c GmbHG).

Zu § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO 23. Bei Vorstandsmitgliedern von Vereinen sind Tätigkeitsvergütungen gemeinnützigkeitsrechtlich nur zulässig, wenn eine entsprechende Satzungsregelung besteht. Zu Einzelheiten bei Zahlungen an den Vorstand steuerbegünstigter Vereine siehe BMF-Schreiben vom 14.10.2009, BStBl I S. 1318. Diese Regelung gilt für Stiftungen entsprechend.

Zu § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO 24. Eine wesentliche Voraussetzung für die Annahme der Selbstlosigkeit bildet der Grundsatz der Vermögensbindung für steuerbegünstigte Zwecke im Falle der Beendigung des Bestehens der Körperschaft oder des Wegfalles des bisherigen Zwecks (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO). Hiermit soll verhindert werden, dass gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenes Vermögen später zu nicht begünstigten Zwecken verwendet wird. Die satzungsmäßigen Anforderungen an die Vermögensbindung sind in § 61 AO geregelt.

114

25. Eine Körperschaft ist nur dann steuerbegünstigt i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO, wenn sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Als Empfänger des Vermögens der Körperschaft kommen neben inländischen Körperschaften auch die in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG aufgeführten Körperschaften in Betracht.

Zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO 26. Die Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen (z. B. Bau eines Altenheims, Kauf von Sportgeräten oder medizinischen Geräten). Die Bildung von Rücklagen ist nur unter den Voraussetzungen des § 62 AO zulässig. Davon unberührt bleiben Rücklagen in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung (vgl. Nr. 2 des AEAO zu § 55). 27. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die in den folgenden zwei Jahren für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung). 28. Nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt das Vermögen der Körperschaften, auch soweit es durch Umschichtungen innerhalb des Bereichs der Vermögensverwaltung entstanden ist (z. B. Verkauf eines zum Vermögen gehörenden Grundstücks einschließlich des den Buchwert übersteigenden Teils des Preises). Außerdem kann eine Körperschaft die in 115

§ 62 Abs. 3 und 4 AO bezeichneten Mittel ohne für die Gemeinnützigkeit schädliche Folgen ihrem Vermögen zuführen. Werden Vermögensgegenstände veräußert, die satzungsmäßigen Zwecken dienen und aus zeitnah zu verwendenden Mitteln angeschafft worden sind, sind die Veräußerungserlöse zeitnah im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zu verwenden. Werden derartige Vermögensgegenstände in den Bereich der Vermögensverwaltung oder in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb überführt, lebt die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung in Höhe des Verkehrswerts dieser Vermögensgegenstände wieder auf. 29. Die Verlängerung der Mittelverwendungsfrist um ein weiteres Jahr durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21.3.2013 (BGBl. I S. 556) gilt für alle Mittel der Körperschaft, die nach dem 31.12.2011 vereinnahmt wurden.

Zu § 55 Abs. 2 AO 30. Wertsteigerungen bleiben für steuerbegünstigte Zwecke gebunden. Bei der Rückgabe des Wirtschaftsguts selbst hat der Empfänger die Differenz in Geld auszugleichen.

Zu § 55 Abs. 3 AO 31. Die Regelung, nach der sich die Vermögensbindung nicht auf die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen erstreckt, gilt bei Stiftungen für die Stifter und ihre Erben sinngemäß (§ 55 Abs. 3 erster Halbsatz AO). Es ist also zulässig, das Stiftungskapital und die Zustiftungen von der Vermögensbindung auszunehmen und im Falle des Erlöschens der Stiftung an den Stifter oder seine Erben zurückfallen zu lassen. Für solche Stiftungen und Zustiftungen kann aber vom Stifter nicht die Spendenvergünstigung nach § 10b EStG (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) in Anspruch genommen werden. 32. Die Vorschrift des § 55 Abs. 3 zweiter Halbsatz AO, die sich nur auf Stiftungen und Körperschaften des öffentlichen Rechts bezieht, berücksichtigt 116

die Regelung im EStG, wonach die Entnahme eines Wirtschaftsgutes mit dem Buchwert angesetzt werden kann, wenn das Wirtschaftsgut den in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG genannten Körperschaften unentgeltlich überlassen wird. Dies hat zur Folge, dass der Zuwendende bei der Aufhebung der Stiftung nicht den gemeinen Wert der Zuwendung, sondern nur den dem ursprünglichen Buchwert entsprechenden Betrag zurückerhält. Stille Reserven und Wertsteigerungen bleiben hiernach für steuerbegünstigte Zwecke gebunden. Bei Rückgabe des Wirtschaftsgutes selbst hat der Empfänger die Differenz in Geld auszugleichen.

§ 56 Ausschließlichkeit Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

AEAO zu § 56 - Ausschließlichkeit 1.

Das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO besagt, dass eine Körperschaft nicht steuerbegünstigt ist, wenn sie neben ihrer steuerbegünstigten Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht steuerbegünstigt sind. Im Zusammenhang mit der Vermögensverwaltung und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die Nicht-Zweckbetriebe sind, folgt daraus, dass deren Unterhaltung der Steuerbegünstigung einer Körperschaft entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und in diesem Sinne neben die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks der Körperschaft tritt. Die Vermögensverwaltung sowie die Unterhaltung eines NichtZweckbetriebs sind aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des steuerbegünstigten Zwecks willen erfolgen, indem sie z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der steuerbegünstigten Aufgabe dienen. Ist die Vermögensverwaltung bzw. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem steuerbegünstigten Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Steuerbegünstigung an § 56 AO. In einem solchen Fall kann die Betätigung der Körperschaft nicht in einen steuerfreien und in einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden; vielmehr ist dann die Körperschaft insgesamt als steuerpflichtig zu behandeln. Bei steuerbegünstigten Körperschaften, insbesondere Mittelbeschaffungskörperschaften, die sich im Rahmen ihrer tatsächlichen Geschäftsführung 117

an die in ihrer Satzung enthaltene Pflicht zur Verwendung sämtlicher Mittel für die satzungsmäßigen Zwecke halten, ist das Ausschließlichkeitsgebot selbst dann als erfüllt anzusehen, wenn sie sich vollständig aus Mitteln eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren. Auf das BFH-Urteil vom 4.4.2007, I R 76/05, BStBl II S. 631, wird hingewiesen. 2.

Eine Körperschaft darf mehrere steuerbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen, ohne dass dadurch die Ausschließlichkeit verletzt wird. Die verwirklichten steuerbegünstigten Zwecke müssen jedoch sämtlich satzungsmäßige Zwecke sein. Will demnach eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke, die nicht in die Satzung aufgenommen sind, fördern, so ist eine Satzungsänderung erforderlich, die den Erfordernissen des § 60 AO entsprechen muss.

§ 57 Unmittelbarkeit (1) Eine Körperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Das kann auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist. (2) Eine Körperschaft, in der steuerbegünstigte Körperschaften zusammengefasst sind, wird einer Körperschaft, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, gleichgestellt.

AEAO zu § 57 - Unmittelbarkeit 1.

Die Vorschrift stellt in Absatz 1 klar, dass die Körperschaft die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen muss, damit Unmittelbarkeit gegeben ist (wegen der Ausnahmen Hinweis auf § 58 AO).

2.

Das Gebot der Unmittelbarkeit ist gem. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO auch dann erfüllt, wenn sich die steuerbegünstigte Körperschaft einer Hilfsperson bedient. Hierfür ist es erforderlich, dass nach den Umständen des Falles, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die

118

zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist, d.h. die Hilfsperson nach den Weisungen der Körperschaft einen konkreten Auftrag ausführt. Hilfsperson kann eine natürliche Person, Personenvereinigung oder juristische Person sein. Die Körperschaft hat durch Vorlage entsprechender Vereinbarungen nachzuweisen, dass sie den Inhalt und den Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson im Innenverhältnis bestimmen kann. Die Tätigkeit der Hilfsperson muss den Satzungsbestimmungen der Körperschaft entsprechen. Diese hat nachzuweisen, dass sie die Hilfsperson überwacht. Die weisungsgemäße Verwendung der Mittel ist von ihr sicherzustellen. Die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die nur über eine Hilfsperson das Merkmal der Unmittelbarkeit erfüllt (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO), ist unabhängig davon zu gewähren, wie die Hilfsperson gemeinnützigkeitsrechtlich behandelt wird. Die Steuerbegünstigung einer Hilfsperson ist nicht ausgeschlossen, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfspersonentätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungszwecke verfolgt. Keine Hilfspersonentätigkeit, sondern eine eigene unmittelbare Tätigkeit, liegt auch dann vor, wenn der auftraggebenden Person dadurch nicht nach § 57 Abs. 1 Satz 2 AO die Gemeinnützigkeit vermittelt wird, z. B. Tätigkeiten im Auftrag von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Hoheitsbereich), voll steuerpflichtigen Körperschaften oder natürlichen Personen. 3.

Ein Zusammenschluss im Sinne des § 57 Abs. 2 AO ist gegeben, wenn die Einrichtung ausschließlich allgemeine, aus der Tätigkeit und Aufgabenstellung der Mitgliederkörperschaften erwachsene Interessen wahrnimmt. Nach § 57 Abs. 2 AO wird eine Körperschaft, in der steuerbegünstigte Körperschaften zusammengefasst sind, einer Körperschaft gleichgestellt, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Voraussetzung ist, dass jede der zusammengefassten Körperschaften sämtliche Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Verfolgt eine solche Körperschaft selbst unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke, ist die bloße Mitgliedschaft einer nicht steuerbegünstigten Organisation für die Steuerbegünstigung un119

schädlich. Die Körperschaft darf die nicht steuerbegünstigte Organisation aber nicht mit Rat und Tat fördern (z. B. Zuweisung von Mitteln, Rechtsberatung).

§ 58 Steuerlich unschädliche Betätigungen Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass 1.

eine Körperschaft Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts beschafft; die Beschaffung von Mitteln für eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts setzt voraus, dass diese selbst steuerbegünstigt ist,

2.

eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet,

3.

eine Körperschaft ihre Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben aus der Vermögensverwaltung, ihre Gewinne aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise und darüber hinaus höchstens 15 Prozent ihrer sonstigen nach § 55 Absatz 1 Nummer 5 zeitnah zu verwendenden Mittel einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Vermögensausstattung zuwendet. Die aus den Vermögenserträgen zu verwirklichenden steuerbegünstigten Zwecke müssen den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken der zuwendenden Körperschaft entsprechen. Die nach dieser Nummer zugewandten Mittel und deren Erträge dürfen nicht für weitere Mittelweitergaben im Sinne des ersten Satzes verwendet werden,

4.

eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellt,

5.

eine Körperschaft ihr gehörende Räume einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Nutzung zu steuerbegünstigten Zwecken überlässt,

120

6.

eine Stiftung einen Teil, jedoch höchstens ein Drittel ihres Einkommens dazu verwendet, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren,

7.

eine Körperschaft gesellige Zusammenkünfte veranstaltet, die im Vergleich zu ihrer steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind,

8.

ein Sportverein neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördert,

9.

eine von einer Gebietskörperschaft errichtete Stiftung zur Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen vergibt,

10. eine Körperschaft Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften im Jahr des Zuflusses verwendet. Dieser Erwerb mindert die Höhe der Rücklage nach § 62 Absatz 1 Nummer 3.

AEAO zu § 58 - Steuerlich unschädliche Betätigungen Zu § 58 Nr. 1 AO 1.

Diese Ausnahmeregelung ermöglicht es, Körperschaften als steuerbegünstigt anzuerkennen, die andere Körperschaften fördern und dafür Spenden sammeln oder auf andere Art Mittel beschaffen (Mittelbeschaffungskörperschaften). Die Beschaffung von Mitteln muss als Satzungszweck festgelegt sein. Ein steuerbegünstigter Zweck, für den Mittel beschafft werden sollen, muss in der Satzung angegeben sein. Es ist nicht erforderlich, die Körperschaften, für die Mittel beschafft werden sollen, in der Satzung aufzuführen. Die Körperschaft, für die Mittel beschafft werden, muss nur dann selbst steuerbegünstigt sein, wenn sie eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts ist. Werden Mittel für nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften beschafft, muss die Verwendung der Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke ausreichend nachgewiesen werden.

121

Zu § 58 Nr. 2 AO 2.

Die teilweise (nicht überwiegende) Weitergabe eigener Mittel (auch Sachmittel) ist unschädlich. Für die Ermittlung der maximal zulässigen Höhe der Mittelweitergabe ist das Nettovermögen (Vermögenswerte abzüglich Verbindlichkeiten) der Körperschaft im jeweiligen Veranlagungszeitraum maßgebend. Auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum zeitnah zu verwendenden Mittel kommt es nicht an. Als Mittelempfänger kommen in Betracht: 

inländische steuerbegünstigte Körperschaften



die in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG aufgeführten Körperschaften



juristische Personen des öffentlichen Rechts.

Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen einer steuerbegünstigten Körperschaft sind unschädlich, wenn die Gesellschafter oder Mitglieder als Begünstigte ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften sind. Entsprechendes gilt für Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts, die die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden. Die Verwendung der zugewendeten Mittel hat im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zu erfolgen. Wird dagegen verstoßen, liegt eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vor. Nicht zeitnah zu verwendende Mittel der Geberkörperschaft (z. B. freie Rücklage) unterliegen jedoch auch bei der Empfängerkörperschaft nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.

Zu § 58 Nr. 3 AO 3.

122

Die Weitergabe der Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (einschließlich Zweckbetriebe), der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung sowie höchstens 15 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel zur Vermögensausstattung einer anderen Körperschaft ist unschädlich.

Maßgebend für die Ermittlung dieser Grenzen sind die Verhältnisse des vorangegangenen Kalender- oder Wirtschaftsjahres. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:  

Bei der Empfängerkörperschaft handelt es sich um eine steuerbegünstigte Körperschaft oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Die aus den Vermögenserträgen zu verwirklichenden steuerbegünstigten Zwecke der Empfängerkörperschaft müssen übereinstimmen mit den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken der gebenden Körperschaft. Der mit den weitergegebenen Mitteln verfolgte Zweck muss sowohl von der Geber- als auch von der Empfängerkörperschaft gefördert werden. Beide Körperschaften können daneben aber auch noch weitere Zwecke fördern.



Die zugewandten Mittel und deren Erträge dürfen nicht für weitere Mittelweitergaben nach § 58 Nr. 3 AO zur Vermögensausstattung verwendet werden.



Die zugewandten Mittel und Erträge unterliegen bei der Empfängerkörperschaft der steuerbegünstigten Mittelverwendungspflicht. Erfolgt eine Verwendung für andere Zwecke, liegt eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vor. In diesem Sinne ist auch die Vermögensausstattung einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft (z.B. gGmbH), die denselben steuerbegünstigten Zweck verfolgt, durch die Hingabe von Kapital bei Neugründung oder im Rahmen einer Kapitalerhöhung erlaubt, nicht aber der Erwerb von Anteilen an einer bereits bestehenden Körperschaft.

Zu § 58 Nr. 4 AO 4.

Eine steuerlich unschädliche Betätigung liegt auch dann vor, wenn nicht nur Arbeitskräfte, sondern zugleich Arbeitsmittel (z.B. Krankenwagen) zur Verfügung gestellt werden.

123

Zu § 58 Nr. 5 AO 5.

Zu den „Räumen“ i.S.d. § 58 Nr. 5 AO gehören beispielsweise auch Sportstätten, Sportanlagen und Freibäder.

Zu § 58 Nr. 6 AO 6.

Eine Stiftung darf einen Teil ihres Einkommens - höchstens ein Drittel dazu verwenden, die Gräber des Stifters und seiner nächsten Angehörigen zu pflegen und deren Andenken zu ehren. In diesem Rahmen ist auch gestattet, dem Stifter und seinen nächsten Angehörigen Unterhalt zu gewähren. Unter Einkommen ist die Summe der Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zu verstehen, unabhängig davon, ob die Einkünfte steuerpflichtig sind oder nicht. Positive und negative Einkünfte sind zu saldieren. Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des EStG sind dabei mit Ausnahme der des § 15a EStG unbeachtlich. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind von den Einnahmen die damit zusammenhängenden Aufwendungen einschließlich der Abschreibungsbeträge abzuziehen. Zur steuerrechtlichen Beurteilung von Ausgaben für die Erfüllung von Verbindlichkeiten, die durch die Übertragung von belastetem Vermögen begründet worden sind, wird auf die Nrn. 12 bis 14 des AEAO zu § 55 hingewiesen.

7.

124

Der Begriff des nächsten Angehörigen ist enger als der Begriff des Angehörigen nach § 15 AO. Er umfasst: 

Ehegatten,



Eltern, Großeltern, Kinder, Enkel (auch falls durch Adoption verbunden),



Geschwister,



Pflegeeltern, Pflegekinder.

8.

Unterhalt, Grabpflege und Ehrung des Andenkens müssen sich in angemessenem Rahmen halten. Damit ist neben der relativen Grenze von einem Drittel des Einkommens eine gewisse absolute Grenze festgelegt. Maßstab für die Angemessenheit des Unterhalts ist der Lebensstandard des Zuwendungsempfängers. Leistungen mit Ausschüttungscharakter, z. B. in Höhe eines Prozentsatzes der Erträge, sind unzulässig.

9.

§ 58 Nr. 6 AO enthält lediglich eine Ausnahmeregelung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für Stiftungen (vgl. Nr. 14 des AEAO zu § 55), begründet jedoch keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck. Eine Stiftung, zu deren Satzungszwecken die Unterstützung von hilfebedürftigen Verwandten des Stifters gehört, kann daher nicht unter Hinweis auf § 58 Nr. 6 AO als steuerbegünstigt behandelt werden.

Zu § 58 Nr. 7 AO 10. Gesellige Zusammenkünfte, die im Vergleich zur steuerbegünstigten Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung sind, schließen die Steuervergünstigung aus.

Zu § 58 Nr. 9 AO 11. Diese Ausnahmeregelung ermöglicht es den ausschließlich von einer oder mehreren Gebietskörperschaften errichteten rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Stiftungen, die Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke mittelbar durch Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen zu verwirklichen. Diese mittelbare Zweckverwirklichung muss in der Satzung festgelegt sein. Die Verwendung der Zuschüsse für steuerbegünstigte Satzungszwecke muss nachgewiesen werden.

Zu § 58 Nr. 10 AO 12. Die Verwendung von Mitteln zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften schließt die Steuervergünstigungen nicht aus (§ 58 Nr. 10 AO). Die Herkunft der Mittel ist dabei ohne Bedeutung. § 58 Nr. 10 AO ist nicht auf den erstmaligen Er125

werb von Anteilen an Kapitalgesellschaften anzuwenden. Hierfür können u.a. freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO eingesetzt werden. Die Höchstgrenze für die Zuführung zu der freien Rücklage vermindert sich um den Betrag, den die Körperschaft zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ausgibt oder bereitstellt. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder bereitgestellte Betrag die Höchstgrenze, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung zu der freien Rücklage erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder bereitgestellten Mittel übersteigen. Beispiel: Die Körperschaft erzielt im Jahr 01 folgende Überschüsse bzw. vereinnahmt folgende Mittel i.S.d.m § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO: Überschuss Vermögensverwaltung: Mittel i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO:

21.000 € 30.000 €

Im Jahr 01 werden 2.500 € für den Erwerb von Anteilen zum Erhalt der prozentualen Beteiligung eingesetzt. Ermittlung der freien Rücklage im Jahr 01 unter Beachtung des § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO Freie Rücklage Überschuss Vermögensverwaltung

21.000 €

7.000 €

Mittel i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO

30.000 €

3.000€

Gesamt

10.000 €

Der Höchstbetrag für die freie Rücklage im Jahr 01, i.H.v. 10.000 €, ist um die Mittel zu kürzen, die für den Erwerb der Anteile zum Erhalt der prozentualen Beteiligung eingesetzt wurden. Im Jahr 01 kann eine freie Rücklage demnach nur in Höhe von 7.500 € gebildet werden.

126

Zu § 58 Nr. 2 bis 10 AO 13. Die in § 58 Nrn. 2 bis 8 AO genannten Ausnahmetatbestände können auch ohne entsprechende Satzungsbestimmung verwirklicht werden. Entgeltliche Tätigkeiten nach § 58 Nrn. 4, 5 oder 7 AO begründen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung (z.B. Raumüberlassung). Bei den Regelungen des § 58 Nrn. 6 und 9 AO kommt es jeweils nicht auf die Bezeichnung der Körperschaft als Stiftung, sondern auf die tatsächliche Rechtsform an. Dabei ist es unmaßgeblich, ob es sich um eine rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Stiftung handelt.

§ 59 Voraussetzung der Steuervergünstigung Die Steuervergünstigung wird gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.

AEAO zu § 59 - Voraussetzung der Steuervergünstigung 1.

Die Vorschrift bestimmt u.a., dass die Steuervergünstigung nur gewährt wird, wenn ein steuerbegünstigter Zweck (§§ 52 bis 54 AO), die Selbstlosigkeit (§ 55 AO) und die ausschließliche und unmittelbare Zweckverfolgung (§§ 56, 57 AO) durch die Körperschaft aus der Satzung direkt hervorgehen. Eine weitere satzungsmäßige Voraussetzung in diesem Sinn ist die in § 61 AO geforderte Vermögensbindung. Das Unterhalten wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe (§ 14 Sätze 1 und 2 und § 64 AO), die keine Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68 AO) sind, und die Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO) dürfen nicht Satzungszweck sein. Die Erlaubnis zur Unterhaltung eines Nichtzweckbetriebs und die Vermögensverwaltung in der Satzung können zulässig sein (BFH-Urteil vom 18.12.2002, I R 15/02, BStBl 2003 II S. 384). Bei Körperschaften, die ausschließlich Mittel für andere Körperschaften oder juristische Personen des öffentlichen Rechtsbeschaffen (§ 58 Nr. 1 AO), kann in der Satzung auf das Gebot der Unmittelbarkeit verzichtet werden.

127

2.

Bei mehreren Betrieben gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist für jeden Betrieb gewerblicher Art eine eigene Satzung erforderlich.

3.

Ein besonderes Anerkennungsverfahren ist im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht nicht vorgesehen. Ob eine Körperschaft steuerbegünstigt ist, entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren durch Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid). Dabei hat es von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer wesentlich sind. Eine Körperschaft, bei der nach dem Ergebnis dieser Prüfung die gesetzlichen Voraussetzungen für die steuerliche Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft vorliegen, muss deshalb auch als solche behandelt werden, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ein entsprechender Antrag gestellt worden ist oder nicht. Ein Verzicht auf die Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft ist somit für das Steuerrecht unbeachtlich.

4.

Wird bei einer Körperschaft, die bereits nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit war oder eine vorläufige Bescheinigung erhalten hat, im Rahmen der Veranlagung festgestellt, dass die Satzung nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt, dürfen aus Vertrauensschutzgründen hieraus keine nachteiligen Folgerungen für die Vergangenheit gezogen werden. Die Körperschaft ist trotz der fehlerhaften Satzung für abgelaufene Veranlagungszeiträume und für das Kalenderjahr, in dem die Satzung beanstandet wird, als steuerbegünstigt zu behandeln. Dies gilt nicht, wenn bei der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts verstoßen wurde. Die Vertreter der Körperschaft sind aufzufordern, die zu beanstandenden Teile der Satzung so zu ändern, dass die Körperschaft die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung erfüllt. Hierfür ist eine angemessene Frist zu setzen. Vereinen soll dabei in der Regel eine Beschlussfassung in der nächsten ordentlichen Mitgliederversammlung ermöglicht werden. Wird die Satzung innerhalb der gesetzten Frist entsprechend den Vorgaben des Finanzamts geändert, ist die Steuervergünstigung für das der Beanstandung der Satzung folgende Kalenderjahr auch dann anzuerkennen, wenn zu Beginn des Kalenderjahres noch keine ausreichende Satzung vorgelegen hat.

128

Die vorstehenden Grundsätze gelten nicht, wenn die Körperschaft die Satzung geändert hat und eine geänderte Satzungsvorschrift zu beanstanden ist. In diesen Fällen fehlt es an einer Grundlage für die Gewährung von Vertrauensschutz.

§ 60 Anforderungen an die Satzung (1) Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind. Die Satzung muss die in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalten. (2) Die Satzung muss den vorgeschriebenen Erfordernissen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer während des ganzen Veranlagungsoder Bemessungszeitraums, bei den anderen Steuern im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer entsprechen.

Anlage (zu § 60): Mustersatzung Für Vereine, Stiftungen, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, geistliche Genossenschaften und Kapitalgesellschaften (nur aus steuerlichen Gründen notwendige Bestimmungen)

§1 Der – Die ………………………… (Körperschaft) mit Sitz in …............................. verfolgt ausschließlich und unmittelbar – gemeinnützige – mildtätige – kirchliche – Zwecke (nicht verfolgte Zwecke streichen) im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung. Zweck der Körperschaft ist … (z. B. die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Jugend- und Altenhilfe, Erziehung, Volks- und Berufsbildung, Kunst und Kultur, Landschaftspflege, Umweltschutz, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Sports, Unterstützung hilfsbedürftiger Personen). Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch ................................. ……………………….……………………………………………………………......... (z. B. Durchführung wissenschaftlicher Veranstaltungen und Forschungsvorhaben, Vergabe von Forschungsaufträgen, Unterhaltung einer Schule, einer Erziehungs129

beratungsstelle, Pflege von Kunstsammlungen, Pflege des Liedgutes und des Chorgesanges, Errichtung von Naturschutzgebieten, Unterhaltung eines Kindergartens, Kinder-, Jugendheimes, Unterhaltung eines Altenheimes, eines Erholungsheimes, Bekämpfung des Drogenmissbrauchs, des Lärms, Förderung sportlicher Übungen und Leistungen). §2 Die Körperschaft ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. §3 Mittel der Körperschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhalten keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft. §4 Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. §5 Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen der Körperschaft 1.

an – den – die – das – ..… (Bezeichnung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft), – der – die – das – es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat.

oder 2.

an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zwecks Verwendung für … (Angabe eines bestimmten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecks, z. B. Förderung von Wissenschaft und Forschung, Erziehung, Volks- und Berufsbildung, der Unterstützung von Personen, die im Sinne von § 53 der Abgabenordnung wegen … bedürftig sind, Unterhaltung des Gotteshauses in ).

Weitere Hinweise Bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, bei den von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts verwalte130

ten unselbständigen Stiftungen und bei geistlichen Genossenschaften (Orden, Kongregationen) ist folgende Bestimmung aufzunehmen: § 3 Abs. 2: „Der – die – das ............. erhält bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke nicht mehr als – seine – ihre – eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert seiner – ihrer – geleisteten Sacheinlagen zurück. “ Bei Stiftungen ist diese Bestimmung nur erforderlich, wenn die Satzung dem Stifter einen Anspruch auf Rückgewähr von Vermögen einräumt. Fehlt die Regelung, wird das eingebrachte Vermögen wie das übrige Vermögen behandelt. Bei Kapitalgesellschaften sind folgende ergänzende Bestimmungen in die Satzung aufzunehmen: 1.

§ 3 Abs. 1 Satz 2: „Die Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. “

2.

§ 3 Abs. 2: „Sie erhalten bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurück. “

3. § 5: „Bei Auflösung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt,..“. § 3 Abs. 2 und der Satzteil „soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt,“ in § 5 sind nur erforderlich, wenn die Satzung einen Anspruch auf Rückgewähr von Vermögen einräumt.

131

AEAO zu § 60 - Anforderungen an die Satzung 1.

Die Satzung muss so präzise gefasst sein, dass aus ihr unmittelbar entnommen werden kann, ob die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung vorliegen (formelle Satzungsmäßigkeit). Die bloße Bezugnahme auf Satzungen oder andere Regelungen Dritter genügt nicht (BFH-Urteil vom 19.4.1989, I R 3/88, BStBl II S. 595).

2.

Die Satzung muss die in der Mustersatzung bezeichneten Festlegungen enthalten, soweit sie für die jeweilige Körperschaft im Einzelfall einschlägig sind. Unter anderem sind in folgenden Fällen Abweichungen vom Wortlaut der Mustersatzung möglich: a) Bei Mittelbeschaffungskörperschaften (§ 58 Nr. 1 AO) kann entgegen § 1 der Mustersatzung auf das Gebot der Unmittelbarkeit verzichtet werden (vgl. Nr. 1 des AEAO zu § 59). b) Insbesondere bei Stiftungen ist der in § 3 der Mustersatzung verwendete Begriff „Mitglieder“ durch eine andere geeignete Formulierung zu ersetzen (vgl. § 55 Abs. 3 AO). c) Körperschaften, deren Gesellschafter oder Mitglieder steuerbegünstigte Körperschaften sind und/oder juristische Personen des öffentlichen Rechts, die die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden, können auf die Regelung in § 3 Satz 2 der Mustersatzung verzichten. d) § 5 der Mustersatzung kann in Satzungen von Vereinen ohne die Formulierung „Aufhebung“ verwendet werden. Derselbe Aufbau und dieselbe Reihenfolge der Bestimmungen wie in der Mustersatzung werden nicht verlangt.

3.

132

Die Bestimmung, dass die Satzung die in der Mustersatzung bezeichneten Festlegungen enthalten muss (§ 60 Abs. 1 Satz 2 AO), gilt für Körperschaften, die nach dem 31.12.2008 gegründet werden oder die ihre Satzung mit Wirkung nach diesem Zeitpunkt ändern. Die Satzung einer Körperschaft, die bereits vor dem 1.1.2009 bestanden hat, braucht nicht allein zur Anpassung an die Festlegungen in der Mustersatzung geändert zu werden.

4.

Eine Satzung braucht nicht allein deswegen geändert zu werden, weil in ihr auf Vorschriften des StAnpG oder der GemV verwiesen oder das Wort „selbstlos“ nicht verwandt wird.

5.

Ordensgemeinschaften haben eine den Ordensstatuten entsprechende zusätzliche Erklärung nach dem Muster der Anlage zu Nr. 5 des AEAO zu § 60 abzugeben, die die zuständigen Organe der Orden bindet.

6.

Die tatsächliche Geschäftsführung (vgl. § 63 AO) muss mit der Satzung übereinstimmen.

7.

Die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Anerkennung der Steuerbegünstigung müssen 

bei der Körperschaftsteuer vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungszeitraums,



bei der Gewerbesteuer vom Beginn bis zum Ende des Erhebungszeitraums,



bei der Grundsteuer zum Beginn des Kalenderjahres, für das über die Steuerpflicht zu entscheiden ist (§ 9 Abs. 2 GrStG),



bei der Umsatzsteuer zu den sich aus § 13 Abs. 1 UStG ergebenden Zeitpunkten,



bei der Erbschaftsteuer zu den sich aus § 9 ErbStG ergebenden Zeitpunkten,

erfüllt sein. 8.

Wird bei Neugründungsfällen die Feststellung nach § 60a AO abgelehnt und wird im gleichen Veranlagungszeitraum eine Satzung vorgelegt, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen genügt, kann die Steuerbegünstigung erst ab dem darauffolgenden Veranlagungszeitraum gewährt werden. Dies gilt nicht, wenn die Körperschaft in der Zwischenzeit keine nach außen gerichteten Tätigkeiten entfaltet und keine Mittelverwendung stattgefunden hat.

133

Bei Körperschaften, die bereits vor Beginn des laufenden Veranlagungszeitraums existierten und erstmalig die Steuerbegünstigung oder die Feststellung nach § 60a AO beantragen, kann die Steuerbegünstigung erst ab dem darauffolgenden Veranlagungszeitraum gewährt werden.

Anlage zu Nr. 5 des AEAO zu § 60 Muster einer Erklärung der Ordensgemeinschaften 1. Der / Die ............................................... (Bezeichnung der Ordensgemeinschaft) mit dem Sitz in ...................................... ist eine anerkannte Ordensgemeinschaft der Katholischen Kirche. 2. Der / Die ................................. verfolgt ausschließlich und unmittelbar kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Zwecke, und zwar insbesondere durch ......................................................................................................................................... ......................................................................................................................................... 3. Überschüsse aus der Tätigkeit der Ordensgemeinschaft werden nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet. Den Mitgliedern stehen keine Anteile an den Überschüssen zu. Ferner erhalten die Mitglieder weder während der Zeit ihrer Zugehörigkeit zu der Ordensgemeinschaft noch im Fall ihres Ausscheidens noch bei Auflösung oder Aufhebung der Ordensgemeinschaft irgendwelche Zuwendungen oder Vermögensvorteile aus deren Mitteln. Es darf keine Person durch Ausgaben, die den Zwecken der Ordensgemeinschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. 4. Der / Die ........................................ wird vertreten durch ........................................... ........................................ (Ort) ................................................... (Unterschrift des Ordensobern)

134

............................................. (Datum)

§ 60a Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen (1) Die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 wird gesondert festgestellt. Die Feststellung der Satzungsmäßigkeit ist für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft erbringen, bindend. (2) Die Feststellung der Satzungsmäßigkeit erfolgt 1.

auf Antrag der Körperschaft oder

2.

von Amts wegen bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer, wenn bisher noch keine Feststellung erfolgt ist.

(3) Die Bindungswirkung der Feststellung entfällt ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Feststellung beruht, aufgehoben oder geändert werden. (4) Tritt bei den für die Feststellung erheblichen Verhältnissen eine Änderung ein, ist die Feststellung mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben. (5) Materielle Fehler im Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit können mit Wirkung ab dem Kalenderjahr beseitigt werden, das auf die Bekanntgabe der Aufhebung der Feststellung folgt. § 176 gilt entsprechend, außer es sind Kalenderjahre zu ändern, die nach der Verkündung der maßgeblichen Entscheidung eines obersten Gerichtshofes des Bundes beginnen.

AEAO zu § 60a - Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen 1.

Das Verfahren nach § 60a AO löst die sogenannte vorläufige Bescheinigung ab. Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (§§ 179 ff. AO) hat nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) zu erfolgen.

135

Zu § 60a Abs. 1 AO 2.

Hält die Satzung einer Körperschaft die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO ein, wird dies durch einen Bescheid gesondert festgestellt. Diese Feststellung der Satzungsmäßigkeit ist für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft erbringen, bindend. Die Voraussetzungen für die Feststellungen nach § 60a AO liegen auch dann vor, wenn die Körperschaft bereits vor dem 1.1.2009 bestand und daher eine Anpassung an die Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 AO) bisher nicht vornehmen musste (Art. 97 § 1 f EGAO, siehe auch Nr. 3 des AEAO zu § 60). Liegen im Zeitpunkt der Entscheidung über die gesonderte Feststellung bereits Erkenntnisse vor, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft den Anforderungen des § 51 AO nicht entsprechen wird, ist die Feststellung nach § 60a Abs. 1 AO abzulehnen.

3.

Das Verfahren nach § 60a AO ist ein Annexverfahren zur Körperschaftsteuerveranlagung. Eine Feststellung nach § 60a AO ist für Körperschaften ausgeschlossen, die weder unbeschränkt im Sinne des § 1 KStG noch beschränkt im Sinne des § 2 KStG steuerpflichtig sind.

4.

Die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen kann bereits vor einer Registereintragung oder einer Anerkennung/Genehmigung der Körperschaft erfolgen, sofern zu diesem Zeitpunkt bereits eine Körperschaftsteuerpflicht besteht. Eine Feststellung darf erst nach einem wirksamen Organbeschluss, beispielsweise über die Satzung, erfolgen.

Zu § 60a Abs. 2 AO 5.

136

Die Feststellung erfolgt auf Antrag der Körperschaft oder von Amts wegen bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer, wenn bisher noch keine Feststellung erfolgt ist.

Zu § 60a Abs. 3 AO 6.

Werden die Vorschriften, auf denen die Feststellung beruht, aufgehoben oder geändert, dann entfällt die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids ab diesem Zeitpunkt.

Zu § 60a Abs. 4 AO 7.

Treten bei den Verhältnissen, die für die Feststellung erheblich waren, Änderungen ein, so ist diese Feststellung ab dem Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben. Für die Feststellung erheblich sind alle Bestimmungen, die für das Vorliegen der formellen Voraussetzungen gem. §§ 51, 59, 60 und 61 AO von Bedeutung sind (gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen). Dies sind beispielsweise: 

Änderungen der Zwecke



Anpassung an die Mustersatzung



Änderung der Vermögensbindung

Ändert eine Körperschaft gemeinnützigkeitsrechtlich relevante Bestimmungen ihrer Satzung, so ist die bisherige Feststellung mit Datum des Inkrafttretens der Satzungsänderung aufzuheben. Zivilrechtliche Änderungen ohne steuerliche Relevanz sind unerheblich. Wird auf Antrag der Körperschaft bei steuerlich nicht relevanten Satzungsänderungen eine Feststellung vorgenommen, scheidet eine Aufhebung der vorherigen Feststellung aus.

Zu § 60a Abs. 5 AO 8.

Beruht die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen auf einem materiellen Fehler, kann sie mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben werden. Die Feststellung wird dann ab dem Jahr aufgehoben, das auf die Bekanntgabe der Aufhebungsentscheidung folgt. Stellt sich also beispielsweise im Mai des Jahres 01 heraus, dass der Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen ein materieller Fehler zu Grunde liegt, und ergeht der Bescheid zur Aufhebung der Feststellung nach § 60a AO im August 01, tritt die Aufhebung zum 1. Januar 02 in Kraft. Die Regelung des § 176 AO 137

ist dabei entsprechend anzuwenden. Dies gilt allerdings nicht für die Kalenderjahre, die nach der Verkündung der maßgeblichen Entscheidung eines obersten Gerichtshofes des Bundes beginnen.

§ 61 Satzungsmäßige Vermögensbindung (1) Eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4) liegt vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. (2) (weggefallen) (3) Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 nicht mehr entspricht, so gilt sie von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind.

AEAO zu § 61 - Satzungsmäßige Vermögensbindung 1.

Die Vorschrift stellt klar, dass die zu den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit zählende Bindung des Vermögens für steuerbegünstigte Zwecke vor allem im Falle der Auflösung der Körperschaft aus der Satzung genau hervorgehen muss (Mustersatzung, § 5). Als Empfänger des Vermögens kommen in Betracht:

138



inländische steuerbegünstigte Körperschaften,



die in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG aufgeführten Körperschaften,



juristische Personen des öffentlichen Rechts.

2.

Wird die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben, gilt sie von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. Die Regelung greift auch ein, wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung erst zu einem Zeitpunkt geändert wird, in dem die Körperschaft nicht mehr als steuerbegünstigt anerkannt ist. Die entsprechenden steuerlichen Folgerungen sind durch Steuerfestsetzung rückwirkend zu ziehen.

3.

Bei Verstößen gegen den Grundsatz der Vermögensbindung bildet die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) keine Grenze. Vielmehr können nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch Steuerbescheide noch geändert werden, die Steuern betreffen, die innerhalb von zehn Jahren vor der erstmaligen Verletzung der Vermögensbindungsregelung entstanden sind. Es kann demnach auch dann noch zugegriffen werden, wenn zwischen dem steuerfreien Bezug der Erträge und dem Wegfall der Steuerbegünstigung ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren liegt, selbst wenn in der Zwischenzeit keine Erträge mehr zugeflossen sind.

Beispiel: Eine gemeinnützige Körperschaft hat in den Jahren 01 bis 11 steuerfreie Einnahmen aus einem Zweckbetrieb bezogen und diese teils für gemeinnützige Zwecke ausgegeben und zum Teil in eine Rücklage eingestellt. Eine in 11 vollzogene Satzungsänderung sieht jetzt vor, dass bei Auflösung des Vereins das Vermögen an die Mitglieder ausgekehrt wird. In diesem Fall muss das Finanzamt für die Veranlagungszeiträume 01 ff. Steuerbescheide erlassen, welche die Nachversteuerung aller genannten Einnahmen vorsehen, wobei es unerheblich ist, ob die Einnahmen noch im Vereinsvermögen vorhanden sind. 4.

Verstöße gegen § 55 Abs. 1 bis 3 AO begründen die Möglichkeit einer Nachversteuerung im Rahmen der Festsetzungsfrist.

5.

Die Nachversteuerung gem. § 61 Abs. 3 AO greift nicht nur bei gemeinnützigkeitsschädlichen Änderungen satzungsrechtlicher Bestimmungen über die Vermögensbindung ein, sondern erfasst auch die Fälle, in denen die tatsächliche Geschäftsführung gegen die von § 61 AO geforderte Vermögensbindung verstößt (§ 63 Abs. 2 AO).

139

Beispiel: Eine gemeinnützige Körperschaft verwendet bei ihrer Auflösung oder bei Aufgabe ihres begünstigten Satzungszweckes ihr Vermögen entgegen der Vermögensbindungsbestimmung in der Satzung nicht für begünstigte Zwecke. 6.

Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 AO können so schwerwiegend sein, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen. Auch in diesen Fällen ist eine Nachversteuerung nach § 61 Abs. 3 AO möglich (vgl. auch BFH-Urteil vom 12.10.2010, I R 59/09, BStBl II 2012 S. 226).

7.

Bei der nachträglichen Besteuerung ist so zu verfahren, als ob die Körperschaft von Anfang an uneingeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre. § 13 Abs. 3 KStG ist nicht anwendbar.

§ 62 Rücklagen und Vermögensbildung (1) Körperschaften können ihre Mittel ganz oder teilweise 1.

einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen;

2.

einer Rücklage für die beabsichtigte Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern zuführen, die zur Verwirklichung der steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke erforderlich sind (Rücklage für Wiederbeschaffung). Die Höhe der Zuführung bemisst sich nach der Höhe der regulären Absetzungen für Abnutzung eines zu ersetzenden Wirtschaftsguts. Die Voraussetzungen für eine höhere Zuführung sind nachzuweisen;

3.

der freien Rücklage zuführen, jedoch höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 Prozent der sonstigen nach § 55 Absatz 1 Nummer 5 zeitnah zu verwendenden Mittel. Ist der Höchstbetrag für die Bildung der freien Rücklage in einem Jahr nicht ausgeschöpft, kann diese unterbliebene Zuführung in den folgenden zwei Jahren nachgeholt werden;

4.

einer Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften zuführen, wobei die Höhe dieser Rücklage die Höhe der Rücklage nach Nummer 3 mindert.

140

(2) Die Bildung von Rücklagen nach Absatz 1 hat innerhalb der Frist des § 55 Absatz 1 Nummer 5 Satz 3 zu erfolgen. Rücklagen nach Absatz 1 Nummer 1, 2 und 4 sind unverzüglich aufzulösen, sobald der Grund für die Rücklagenbildung entfallen ist. Die freigewordenen Mittel sind innerhalb der Frist nach § 55 Absatz 1 Nummer 5 Satz 3 zu verwenden. (3) Die folgenden Mittelzuführungen unterliegen nicht der zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Absatz 1 Nummer 5: 1.

Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat;

2.

Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass diese zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind;

3.

Zuwendungen auf Grund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden;

4.

Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören.

(4) Eine Stiftung kann im Jahr ihrer Errichtung und in den drei folgenden Kalenderjahren Überschüsse aus der Vermögensverwaltung und die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nach § 14 ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen.

AEAO zu § 62 - Rücklagen und Vermögensbildung 1.

Im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb können Rücklagen durch Zuführung des Gewinns gebildet werden. Die Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein (entsprechend § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG). Es muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb rechtfertigt (z.B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung). Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen

141

Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war (BFH-Urteil vom 15.7.1998, I R 156/94, BStBl 2002 II S. 162). Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen durch Zuführung der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (z.B. geplante Erneuerung eines undichten Daches).

Zu § 62 Abs. 1 AO 2.

Die Bildung einer Rücklage kann nicht damit begründet werden, dass die Überlegungen zur Verwendung der Mittel noch nicht abgeschlossen sind.

Zu § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO 3.

Bei der Bildung der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an. Der Rücklage dürfen also auch zeitnah zu verwendende Mittel wie z.B. Spenden zugeführt werden.

4.

Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO ist in jedem Fall, dass diese erforderlich ist, um die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft nachhaltig erfüllen zu können. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten, reicht für eine steuerlich unschädliche Rücklagenbildung nach dieser Vorschrift nicht aus (hierfür können nur freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO gebildet werden, vgl. Nrn. 13 bis 17 des AEAO zu § 62). Vielmehr müssen die Mittel für bestimmte - die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichende - Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung dann zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen

142

Verhältnissen der steuerbegünstigten Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Die Bildung von Rücklagen für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode zur Sicherstellung der Liquidität ist zulässig (so genannte Betriebsmittelrücklage). Ebenfalls unschädlich ist die vorsorgliche Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird. Eine beabsichtigte Vermögensausstattung nach § 58 Nr. 3 AO rechtfertigt keine Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO. Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen durch Zuführung der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (z.B. geplante Erneuerung eines undichten Daches).

Zu § 62 Abs. 1 AO 2.

Die Bildung einer Rücklage kann nicht damit begründet werden, dass die Überlegungen zur Verwendung der Mittel noch nicht abgeschlossen sind.

Zu § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO 3.

Bei der Bildung der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an. Der Rücklage dürfen also auch zeitnah zu verwendende Mittel wie z.B. Spenden zugeführt werden.

4.

Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO ist in jedem Fall, dass diese erforderlich ist, um die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft nachhaltig erfüllen zu können. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu erhalten, reicht für eine steuerlich unschädliche Rücklagenbildung nach dieser Vorschrift nicht aus (hierfür können nur freie Rücklagen nach § 62 143

Abs. 1 Nr. 3 AO gebildet werden, vgl. Nrn. 13 bis 17 des AEAO zu § 62). Vielmehr müssen die Mittel für bestimmte - die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichende - Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung dann zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der steuerbegünstigten Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Die Bildung von Rücklagen für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode zur Sicherstellung der Liquidität ist zulässig (so genannte Betriebsmittelrücklage). Ebenfalls unschädlich ist die vorsorgliche Bildung einer Rücklage zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird. Eine beabsichtigte Vermögensausstattung nach § 58 Nr. 3 AO rechtfertigt keine Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO. 5.

Die Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO kann unabhängig von dem Vorhandensein und der Höhe einer Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (freie Rücklage) gebildet werden.

Zu § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO 6.

144

Eine Wiederbeschaffungsrücklage für Fahrzeuge und andere Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffung die laufenden Einnahmen nicht ausreichen, ist nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO zulässig. Eine Wiederbeschaffungsabsicht liegt nur vor, wenn tatsächlich eine Neuanschaffung des einzelnen Wirtschaftsguts geplant und in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Im Regelfall ist als Nachweis für die Wiederbeschaffungsabsicht ausreichend, dass die Rücklage gebildet wurde. Diese Nachweiserleichterung gilt nicht für Immobilien. Reicht die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen für eine beabsichtigte Wiederbeschaffung nicht aus, dann können auch höhere Mittel der Rücklage zugeführt werden. Der Nachweis darüber ist durch die Körperschaft zu erbringen.

7.

Die Regelungen in den vorstehenden Textziffern zu § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO gelten auch für Mittelbeschaffungskörperschaften i.S.d. § 58 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom 13.9.1989, I R 19/85, BStBl 1990 II S. 28). Voraussetzung ist jedoch, dass die Rücklagenbildung dem Zweck der Beschaffung von Mitteln für die steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft entspricht. Diese Voraussetzung ist z.B. erfüllt, wenn die Mittelbeschaffungskörperschaft wegen zeitlicher Verzögerung der von ihr zu finanzierenden steuerbegünstigten Maßnahmen angehalten ist, die beschafften Mittel zunächst zu thesaurieren.

8.

Unterhält eine steuerbegünstigte Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so können dessen Erträge der Rücklage erst nach Versteuerung zugeführt werden.

Zu § 62 Abs.1 Nr.3 AO 9.

Der freien Rücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO) darf jährlich höchstens ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben aus der Vermögensverwaltung zugeführt werden. Unter Ausgaben sind Aufwendungen zu verstehen, die dem Grunde nach Werbungskosten sind.

10. Darüber hinaus kann die Körperschaft höchstens 10 % ihrer sonstigen nach 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel einer freien Rücklage zuführen. Mittel i.S.d. Vorschrift sind die Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich. Bei Anwendung der Regelungen des § 64 Abs. 5 und 6 AO können in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Rücklage statt der geschätzten bzw. pauschal ermittelten Gewinne die tatsächlichen Gewinne einbezogen werden. Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen; darüber hinaus gehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Das gilt entsprechend für Verluste aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist - unabhängig davon, inwieweit er in eine Rücklage eingestellt wurde - nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zuführung aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln einzubeziehen. Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die Bemessungsgrundlage nicht.

145

11. Wird der jährliche Höchstbetrag der Mittel, die in die freie Rücklage hätten eingestellt werden können, in einem Jahr nicht ausgeschöpft, können Mittel in Höhe des nicht ausgeschöpften Betrages zusätzlich in den beiden Folgejahren in die freie Rücklage eingestellt werden. Eine Körperschaft hätte im Jahr 01 beispielsweise 30.000 € in die freie Rücklage einstellen können. Tatsächlich stellte sie aber nur 25.000 € ein. In den nächsten beiden Jahren kann die Körperschaft zusätzlich zu dem für das jeweilige Jahr zulässigen Betrag nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO noch weitere 5.000 € in die freie Rücklage des jeweiligen Jahres einstellen. Die Körperschaft kann diesen Betrag auf beide Jahre aufteilen (02: 3.000 €, 03: 2.000 €) oder den ganzen Betrag (entweder 02 oder 03) in die Rücklage einstellen. Die steuerbegünstigte Körperschaft muss die freie Rücklage während der Dauer ihres Bestehens nicht auflösen. Die in die Rücklage eingestellten Mittel können auch dem Vermögen zugeführt werden.

Zu § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO 12. Die Ansammlung von Mitteln zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ist zulässig (§ 62 Abs. 1 Nr. 4 AO). Die Herkunft der Mittel ist dabei ohne Bedeutung. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO ist nicht auf den erstmaligen Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften anzuwenden. Hierfür können u.a. freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO eingesetzt werden. 13. Die Höchstgrenze für die Zuführung zu der freien Rücklage mindert sich um den Betrag, den die Körperschaft zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ausgibt oder in die Rücklage einstellt. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder in eine Rücklage eingestellte Betrag die Höchstgrenze, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung zu der freien Rücklage erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder in die Rücklage eingestellten Mittel übersteigen. Die Zuführung von Mitteln zu Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO berührt die Höchstgrenze für die Bildung freier Rücklagen dagegen nicht.

146

Beispiel für eine Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 AO VZ 01 Spenden Einnahmen aus Vermögensverwaltung Ausgaben in der Vermögensverwaltung Gewinne aus - Zweckbetrieben -steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 10 % von (10.000 € + 2.500 € + 3.000 €) = 1/3 von (12.000 € - 9.000 €) =

10.000 € 12.000 € 9.000 € 2.500 € 3.000 € 1.550 € 1.000 €

≙ Potenzial zur Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO 2.550 € Tatsächliche Rücklagenbildung im VZ 01 nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO: nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO: Überhang nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 im Verhältnis zu Nr. 3 AO:

VZ 02 Spenden Einnahmen aus Vermögensverwaltung Ausgaben in der Vermögensverwaltung Gewinne aus - Zweckbetrieben - steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 10 % von (20.000 € + 1.000 € + 5.000 €) = 1/3 von (16.000 € - 10.000 €) = abzgl. Überhang nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 im Verhältnis zu Nr. 3 AO

3.000 € 0€ 450 €

20.000 € 16.000 € 10.000 € 1.000 € 5.000 € 2.600 € 2.000 € 450 €

≙ Potenzial zur Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO 4.150 € Tatsächliche Rücklagenbildung im VZ 02 nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO: nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO:

1.000 € 3.150 € 147

Zu § 62 Abs. 2 AO 14. Rücklagen sind in der Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO zu bilden. Nur tatsächlich vorhandene Mittel können in eine Rücklage eingestellt werden. Ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage vorliegen, hat die steuerbegünstigte Körperschaft dem zuständigen Finanzamt im Einzelnen darzulegen. Weiterhin muss sie die Rücklagen nach § 62 Abs. 1 AO in ihrer Rechnungslegung - ggf. in einer Nebenrechnung - gesondert ausweisen, damit eine Kontrolle jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich ist (BFH-Urteil vom 20.12.1978, I R 21/76, BStBl 1979 II S. 496). Entfällt der Grund für die Bildung einer Rücklage nach § 62 Absatz 1 Nrn. 1, 2 und 4 AO, so ist diese unverzüglich aufzulösen. Die dadurch freigewordenen Mittel sind innerhalb der Frist des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO zu verwenden. Die freigewordenen Mittel können auch in die Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 4 AO eingestellt werden. Bei diesen Mitteln handelt es sich nicht um sonstige nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendende Mittel (§§ 58 Nr. 3, 62 Abs. 1 Nr. 3 AO). 15. Vorstehende Grundsätze gelten für Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und für Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung entsprechend.

Zu § 62 Abs. 3 AO 16. Die in § 62 Abs. 3 AO genannten Zuwendungen können dem Vermögen zugeführt werden. Die Aufzählung ist abschließend. Unter Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören, sind Wirtschaftsgüter zu verstehen, die ihrer Art nach von der Körperschaft im ideellen Bereich, im Rahmen der Vermögensverwaltung oder im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden können. Werden Mittel nach dieser Vorschrift dem Vermögen zugeführt, sind sie aus der Bemessungsgrundlage für Zuführungen von sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO herauszurechnen.

148

zu § 62 Abs. 4 AO 17. Stiftungen dürfen im Jahr ihrer Errichtung und in den drei folgenden Kalenderjahren Überschüsse und Gewinne aus der Vermögensverwaltung, aus Zweckbetrieb und aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ganz oder teilweise ihrem Vermögen zuführen. Für sonstige Mittel, z. B. Zuwendungen und Zuschüsse, gilt diese Regelung dagegen nicht. Liegen in einem Kalenderjahr positive und negative Ergebnisse aus der Vermögensverwaltung, aus den Zweckbetrieben und dem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vor, ist eine Zuführung zum Vermögen auf den positiven Betrag begrenzt, der nach der Verrechnung der Ergebnisse verbleibt.

§ 63 Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (1) Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. (2) Für die tatsächliche Geschäftsführung gilt sinngemäß § 60 Abs. 2, für eine Verletzung der Vorschrift über die Vermögensbindung § 61 Abs. 3. (3) Die Körperschaft hat den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung den Erfordernissen des Absatzes 1 entspricht, durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu führen. (4) Hat die Körperschaft ohne Vorliegen der Voraussetzungen Mittel angesammelt, kann das Finanzamt ihr eine angemessene Frist für die Verwendung der Mittel setzen. (5) Körperschaften im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes dürfen Zuwendungsbestätigungen im Sinne des § 50 Absatz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nur ausstellen, wenn 1. das Datum der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid oder des Freistellungsbescheids nicht länger als fünf Jahre zurückliegt oder 149

2. die Feststellung der Satzungsmäßigkeit nach § 60a Absatz 1 nicht länger als drei Kalenderjahre zurückliegt und bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde. Die Frist ist taggenau zu berechnen.

AEAO zu § 63 - Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung 1.

Den Nachweis, dass die tatsächliche Geschäftsführung den notwendigen Erfordernissen entspricht, hat die Körperschaft durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen (insbesondere Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben, Tätigkeitsbericht, Vermögensübersicht mit Nachweisen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen) zu führen. Die Vorschriften der AO über die Führung von Büchern und Aufzeichnungen (§§ 140 ff AO) sind zu beachten. Die Vorschriften des Handelsrechts einschließlich der entsprechenden Buchführungsvorschriften gelten nur, sofern sich dies aus der Rechtsform der Körperschaft oder aus ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ergibt. Bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland besteht eine erhöhte Nachweispflicht (§ 90 Abs. 2 AO).

2.

Hat das Finanzamt eine Frist nach § 63 Abs. 4 AO gesetzt, gilt die tatsächliche Geschäftsführung als ordnungsgemäß, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb der gesetzten Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet.

3.

Die tatsächliche Geschäftsführung umfasst auch die Ausstellung steuerlicher Zuwendungsbestätigungen. Zuwendungsbestätigungen dürfen nur dann ausgestellt werden, wenn die Voraussetzungen des § 63 Abs. 5 AO vorliegen. Die Erlaubnis wird an die Erteilung eines Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 AO, eines Freistellungsbescheids oder eine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid geknüpft. Ist der Bescheid nach § 60a AO älter als drei Jahre oder ist der Freistellungsbescheid - beziehungsweise sind die Anlagen zum Körperschaftsteuerbescheid - älter als fünf Jahre, darf die Körperschaft keine Zuwendungsbestätigungen mehr ausstellen. Bei Missbräuchen auf diesem Gebiet, z.B. durch die Ausstellung von Gefälligkeitsbestätigungen, ist die Steuerbegünstigung zu versagen.

150

4.

Liegen neuere Erkenntnisse nach Bekanntgabe einer Feststellung nach § 60a AO, eines Freistellungsbescheids oder einer Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid vor, dass auf Grund der tatsächlichen Geschäftsführung der Körperschaft die Steuerbegünstigung voraussichtlich nicht gewährt werden kann, kann eine Steuerfestsetzung (ggf. mit 0 €) erfolgen. Dies kann durch einen Vorauszahlungsbescheid oder einen Körperschaftsteuerbescheid geschehen, in dem jeweils von der vollen Steuerpflicht ausgegangen wird. Dies hat zur Folge, dass die Körperschaft nicht mehr berechtigt ist, Zuwendungsbestätigungen auszustellen. Die Körperschaft ist auf eine mögliche Haftungsinanspruchnahme nach § 10b Abs. 4 EStG hinzuweisen.

5.

Die tatsächliche Geschäftsführung muss sich im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung halten, da die Rechtsordnung als selbstverständlich das gesetzestreue Verhalten aller Rechtsunterworfenen voraussetzt. Als Verstoß gegen die Rechtsordnung, der die Steuerbegünstigung ausschließt, kommt auch eine Steuerverkürzung in Betracht (BFH-Urteil vom 27.9.2001, V R 17/99, BStBl 2002 II S. 169). Die verfassungsmäßige Ordnung wird schon durch die Nichtbefolgung von polizeilichen Anordnungen durchbrochen (BFH-Urteil vom 29.8.1984, I R 215/81, BStBl 1985 II S. 106). Gewaltfreier Widerstand, z. B. Sitzblockaden, gegen geplante Maßnahmen des Staates, verstößt grundsätzlich nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.1.1995, 1 BvR 718/89, 1 BvR 719/89, 1 BvR 722/89, 1 BvR 723/89, BVerfGE 92, S. 1 bis 25).

§ 64 Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (1) Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) ist. (2) Unterhält die Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe (§§ 65 bis 68) sind, werden diese als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

151

(3) Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 35.000 Euro im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. (4) Die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach Absatz 3 gilt als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42. (5) Überschüsse aus der Verwertung unentgeltlich erworbenen Altmaterials außerhalb einer ständig dafür vorgehaltenen Verkaufsstelle, die der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegen, können in Höhe des branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden. (6) Bei den folgenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben kann der Besteuerung ein Gewinn von 15 Prozent der Einnahmen zugrunde gelegt werden: 1.

Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet,

2.

Totalisatorbetriebe,

3.

Zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste.

AEAO zu § 64 - Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe Zu § 64 Abs. 1 AO 1.

152

Als Gesetz, das die Steuervergünstigung teilweise, nämlich für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 Sätze 1 und 2 AO), ausschließt, ist das jeweilige Steuergesetz zu verstehen, also § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 UStG, § 3 Abs. 1 Nr. 3b GrStG i.V.m. A 12 Abs. 4 GrStR.

2.

Wegen des Begriffs „Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ wird auf § 14 AO hingewiesen. Zum Begriff der „Nachhaltigkeit“ bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben siehe BFH-Urteil vom 21.8.1985, I R 60/80, BStBl 1986 II S. 88. Danach ist eine Tätigkeit grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Es genügt, wenn bei der Tätigkeit der allgemeine Wille besteht, gleichartige oder ähnliche Handlungen bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen. Wiederholte Tätigkeiten liegen auch vor, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluss beruht, die Erledigung aber mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert. Die Einnahmen aus der Verpachtung eines vorher selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unterliegen solange der Körperschaft- und Gewerbesteuer, bis die Körperschaft die Betriebsaufgabe erklärt (BFH-Urteil vom 4.4.2007, I R 55/06, BStBl II S. 725).

3.

Ob eine an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligte steuerbegünstigte Körperschaft gewerbliche Einkünfte bezieht, wird im gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft bindend festgestellt (BFH-Urteil vom 27.7.1988, I R 113/84, BStBl 1989 II S. 134). Ob ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68) vorliegt, ist dagegen bei der Körperschaftsteuerveranlagung der steuerbegünstigten Körperschaft zu entscheiden. Die Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft stellt keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH-Urteil vom 25.5.2011, I R 60/10, BStBl 2012 II, S.858). Die Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO). Sie stellt jedoch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, wenn mit ihr tatsächlich ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird oder ein Fall der Betriebsaufspaltung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 30.6.1971, I R 57/70, BStBl II S. 753; H 15.7 (4) bis H 15.7 (6) EStH 2011). Besteht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die selbst ausschließlich der Vermögensverwaltung dient, so liegt auch bei Einflussnahme auf die Geschäftsführung kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (vgl. R 16 Abs. 5 KStR). Dies gilt auch bei Beteiligung an einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind nicht anzuwenden, wenn sowohl das Betriebs- als auch das Besitzunternehmen steuerbegünstigt sind. Dies gilt aber nur insoweit, als die überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen bei dem Betriebsunternehmen nicht in 153

einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingesetzt werden. 4.

Bei der Ermittlung des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind die Betriebsausgaben zu berücksichtigen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dazu gehören Ausgaben, die dem Betrieb unmittelbar zuzuordnen sind, weil sie ohne den Betrieb nicht oder zumindest nicht in dieser Höhe angefallen wären.

5.

Bei so genannten gemischt veranlassten Kosten, die sowohl durch die steuerfreie als auch durch die steuerpflichtige Tätigkeit veranlasst sind, scheidet eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs grundsätzlich aus, wenn sie ihren primären Anlass im steuerfreien Bereich haben. Werden z.B. Werbemaßnahmen bei sportlichen oder kulturellen Veranstaltungen durchgeführt, sind die Veranstaltungskosten, soweit sie auch ohne die Werbung entstanden wären, keine Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Werbung“ (BFH-Urteil vom 27.3.1991, I R 31/89, BStBl 1992 II S. 103; zur pauschalen Gewinnermittlung bei Werbung im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben vgl. Nrn. 28 ff. des AEAO zu § 64).

6.

Unabhängig von ihrer primären Veranlassung ist eine anteilige Berücksichtigung von gemischt veranlassten Aufwendungen (einschließlich Absetzung für Abnutzung) als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dann zulässig, wenn ein objektiver Maßstab für die Aufteilung der Aufwendungen (z.B. nach zeitlichen Gesichtspunkten) auf den ideellen Bereich einschließlich der Zweckbetriebe und den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb besteht. Danach ist z.B. bei der Gewinnermittlung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Greenfee“ von steuerbegünstigten Golfvereinen - abweichend von den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27.3.1991, I R 31/89, BStBl 1992 II S. 103 - wegen der Abgrenzbarkeit nach objektiven Maßstäben (z.B. im Verhältnis der Nutzung der Golfanlage durch vereinsfremde Spieler zu den Golf spielenden Vereinsmitgliedern im Kalenderjahr) trotz primärer Veranlassung durch den ideellen Bereich des Golfvereins ein anteiliger Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen (z. B. für Golfplatz- und Personalkosten) zulässig. Bei gemeinnützigen Musikvereinen

154

sind Aufwendungen, die zu einem Teil mit Auftritten ihrer Musikgruppen bei eigenen steuerpflichtigen Festveranstaltungen zusammenhängen, anteilig als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abzuziehen. Derartige Aufwendungen sind z. B. Kosten für Notenmaterial, Uniformen und Verstärkeranlagen, die sowohl bei Auftritten, die unentgeltlich erfolgen oder Zweckbetriebe sind, als auch bei Auftritten im Rahmen eines eigenen steuerpflichtigen Betriebs eingesetzt werden. Als Maßstab für die Aufteilung kommt die Zahl der Stunden, die einschließlich der Proben auf die jeweiligen Bereiche entfallen, in Betracht. Auch die Personal- und Sachkosten für die allgemeine Verwaltung können grundsätzlich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgezogen werden, soweit sie bei einer Aufteilung nach objektiven Maßstäben teilweise darauf entfallen. Bei Kosten für die Errichtung und Unterhaltung von Vereinsheimen gibt es i.d.R. keinen objektiven Aufteilungsmaßstab. 7.

Unter Sponsoring wird üblicherweise die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung von Personen, Gruppen und/oder Organisationen in sportlichen, kulturellen, kirchlichen, wissenschaftlichen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen verstanden, mit der regelmäßig auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit verfolgt werden. Leistungen eines Sponsors beruhen häufig auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Sponsor und dem Empfänger der Leistungen (Sponsoring-Vertrag), in dem Art und Umfang der Leistungen des Sponsors und des Empfängers geregelt sind.

8.

Die im Zusammenhang mit dem Sponsoring erhaltenen Leistungen können bei einer steuerbegünstigten Körperschaft steuerfreie Einnahmen im ideellen Bereich, steuerfreie Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder Einnahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein. Die steuerliche Behandlung der Leistungen beim Empfänger hängt grundsätzlich nicht davon ab, wie die entsprechenden Aufwendungen beim leistenden Unternehmen behandelt werden. Für die Abgrenzung gelten die allgemeinen Grundsätze.

9.

Danach liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft dem Sponsor nur die Nutzung ihres Namens zu Werbezwecken in der Weise gestattet, dass der Sponsor selbst zu Werbe155

zwecken oder zur Imagepflege auf seine Leistungen an die Körperschaft hinweist. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch dann nicht vor, wenn der Empfänger der Leistungen z.B. auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch einen Sponsor lediglich hinweist. Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung, erfolgen. Entsprechende Sponsoringeinnahmen sind nicht als Einnahmen aus der Vermögensverwaltung anzusehen. Eine Zuführung zur freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO ist daher lediglich i.H.v. 10 % der Einnahmen, nicht aber i.H.v. einem Drittel des daraus erzielten Überschusses möglich. 10. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt dagegen vor, wenn die Körperschaft an den Werbemaßnahmen mitwirkt. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Körperschaft dem Sponsor das Recht einräumt, in einem von ihr herausgegebenen Publikationsorgan Werbeanzeigen zu schalten, einschlägige sponsorbezogene Themen darzustellen und bei Veranstaltungen der Körperschaft deren Mitglieder über diese Themen zu informieren und dafür zu werben (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.2007, I R 42/06, BStBl 2008 II S. 949). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kann kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) sein. Soweit Sponsoringeinnahmen unmittelbar in einem aus anderen Gründen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, sind sie diesem zuzurechnen.

Zu § 64 Abs. 2 AO 11. Die Regelung, dass bei steuerbegünstigten Körperschaften mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe als ein Betrieb zu behandeln sind, gilt auch für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Körperschaft und für die Beurteilung der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO. Für die Frage, ob die Grenzen für die Buchführungspflicht überschritten sind, kommt es also auf die Werte (Einnahmen, Überschuss) des Gesamtbetriebs an. 12. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 3 AO gilt auch für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das bedeutet u.a., dass Verluste und 156

Gewinnminderungen in den einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht durch Zuwendungen an Mitglieder oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen entstanden sein dürfen. 13. Bei einer Körperschaft, die mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhält, ist für die Frage, ob gemeinnützigkeitsschädliche Verluste vorliegen, nicht auf das Ergebnis des einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, sondern auf das zusammengefasste Ergebnis aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe abzustellen. Danach ist die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft gefährdet, wenn die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt Verluste erwirtschaften (vgl. Nrn. 4 ff. des AEAO zu § 55). In den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 AO ist nicht der geschätzte bzw. pauschal ermittelte Gewinn, sondern das Ergebnis zu berücksichtigen, das sich bei einer Ermittlung nach den allgemeinen Regelungen ergeben würde (vgl. Nrn. 4 bis 6 des AEAO zu § 64).

Zu § 64 Abs. 3 AO 14. Die Höhe der Einnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei steuerbegünstigten Körperschaften, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, kommt es deshalb nicht auf den Zufluss i.S.d. § 11 EStG an, so dass auch Forderungszugänge als Einnahmen zu erfassen sind. Bei anderen steuerbegünstigten Körperschaften sind die im Kalenderjahr zugeflossenen Einnahmen (§ 11 EStG) maßgeblich. Ob die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen, ist für jedes Jahr gesondert zu prüfen. Nicht leistungsbezogene Einnahmen sind nicht den für die Besteuerungsgrenze maßgeblichen Einnahmen zuzurechnen (vgl. Nr. 16 des AEAO zu § 64). 15. Zu den Einnahmen i.S.d. § 64 Abs. 3 AO gehören leistungsbezogene Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus dem laufenden Geschäft, wie Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken. Dazu zählen auch erhaltene Anzahlungen. 16. Zu den leistungsbezogenen Einnahmen i.S.d. Nr. 15 des AEAO zu § 64 gehören z. B. nicht 157

a) der Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs; b) Betriebskostenzuschüsse sowie Zuschüsse für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs; c) Investitionszulagen; d) der Zufluss von Darlehen; e) Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG; f) die Auflösung von Rücklagen; g) erstattete Betriebsausgaben, z. B. Umsatzsteuer; h) Versicherungsleistungen mit Ausnahme des Ersatzes von leistungsbezogenen Einnahmen. 17. Ist eine steuerbegünstigte Körperschaft an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt, sind für die Beurteilung, ob die Besteuerungsgrenze überschritten wird, die anteiligen (Brutto-) Einnahmen aus der Beteiligung - nicht aber der Gewinnanteil - maßgeblich. Bei Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft sind die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG und die Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG als Einnahmen i.S.d. § 64 Abs. 3 AO zu erfassen, wenn die Beteiligung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt (vgl. Nr. 3 des AEAO zu § 64) oder in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wird. 18. In den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 AO sind für die Prüfung, ob die Besteuerungsgrenze i.S.d. § 64 Abs. 3 AO überschritten wird, die tatsächlichen Einnahmen anzusetzen. 19. Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen, die nach § 67a Abs. 1 Satz 1 AO oder - bei einer Option - Abs. 3 kein Zweckbetrieb sind, gehören zu den Einnahmen i.S.d. § 64 Abs. 3 AO.

158

Beispiel: Ein Sportverein, der auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO (Zweckbetriebsgrenze) verzichtet hat, erzielt im Jahr 01 folgende Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben: Sportliche Veranstaltungen, an denen kein bezahlter Sportler teilgenommen hat: Sportliche Veranstaltungen, an denen bezahlte Sportler des Vereins teilgenommen haben: Verkauf von Speisen und Getränken:

40.000 € 20.000 € 5.000 €

Die Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, betragen 25.000 € (20.000 € + 5.000 €). Die Besteuerungsgrenze von 35.000 € wird nicht überschritten. 20. Eine wirtschaftliche Betätigung verliert durch das Unterschreiten der Besteuerungsgrenze nicht den Charakter des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Das bedeutet, dass kein Beginn einer teilweisen Steuerbefreiung i.S.d. § 13 Abs. 5 KStG vorliegt und dementsprechend keine Schlussbesteuerung durchzuführen ist, wenn Körperschaft- und Gewerbesteuer wegen § 64 Abs. 3 AO nicht mehr erhoben werden. 21. Bei Körperschaften mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr sind für die Frage, ob die Besteuerungsgrenze überschritten wird, die in dem Wirtschaftsjahr erzielten Einnahmen maßgeblich. 22. Der allgemeine Grundsatz des Gemeinnützigkeitsrechts, dass für die steuerbegünstigten Zwecke gebundene Mittel nicht für den Ausgleich von Verlusten aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden dürfen, wird durch § 64 Abs. 3 AO nicht aufgehoben. Unter diesem Gesichtspunkt braucht jedoch bei Unterschreiten der Besteuerungsgrenze der Frage der Mittelverwendung nicht nachgegangen zu werden, wenn bei überschlägiger Prüfung der Aufzeichnungen erkennbar ist, dass in dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2 AO) keine Verluste entstanden sind. 23. Verluste und Gewinne aus Jahren, in denen die maßgeblichen Einnahmen die Besteuerungsgrenze nicht übersteigen, bleiben bei dem Verlustabzug (§ 10d EStG) außer Ansatz. Ein rück- und vortragbarer Verlust kann danach 159

nur in Jahren entstehen, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen. Dieser Verlust wird nicht für Jahre verbraucht, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze von 35.000 € nicht übersteigen.

Zu § 64 Abs. 4 AO 24. § 64 Abs. 4 AO gilt nicht für regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) steuerbegünstigter Körperschaften.

Zu § 64 Abs. 5 AO 25. § 64 Abs. 5 AO gilt nur für Altmaterialsammlungen (Sammlung und Verwertung von Lumpen, Altpapier, Schrott). Die Regelung gilt nicht für den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt (vgl. BFH-Urteil vom 11.2.2009, I R 73/08, BStBl II S. 516). 26. § 64 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden, wenn die Körperschaft dies beantragt (Wahlrecht). 27. Der branchenübliche Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier mit 5 % und bei der Verwertung von u.a. Altmaterial mit 20 % der Einnahmen anzusetzen.

Zu § 64 Abs. 6 AO 28. Bei den genannten steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist der Besteuerung auf Antrag der Körperschaft ein Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde zu legen. Der Antrag gilt jeweils für alle gleichartigen Tätigkeiten in dem betreffenden Veranlagungszeitraum. Er entfaltet keine Bindungswirkung für folgende Veranlagungszeiträume. 29. Nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO kann der Gewinn aus Werbemaßnahmen pauschal ermittelt werden, wenn sie im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfinden. Beispiele für derartige Werbemaßnahmen sind die Trikot- oder Bandenwerbung bei 160

Sportveranstaltungen, die ein Zweckbetrieb sind, oder die aktive Werbung in Programmheften oder auf Plakaten bei kulturellen Veranstaltungen. Dies gilt auch für Sponsoring i.S.d. Nr. 10 des AEAO zu § 64. 30. Soweit Werbeeinnahmen nicht im Zusammenhang mit der ideellen steuerbegünstigten Tätigkeit oder einem Zweckbetrieb erzielt werden, z. B. Werbemaßnahmen bei einem Vereinsfest oder bei sportlichen Veranstaltungen, die wegen Überschreitens der Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 AO oder wegen des Einsatzes bezahlter Sportler ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind, ist § 64 Abs. 6 AO nicht anzuwenden. 31. Nach § 64 Abs. 6 Nr. 2 AO kann auch der Gewinn aus dem Totalisatorbetrieb der Pferderennvereine mit 15 % der Einnahmen angesetzt werden. Die maßgeblichen Einnahmen ermitteln sich wie folgt: 

Wetteinnahmen



abzgl. Rennwettsteuer (Totalisatorsteuer)



abzgl. Auszahlungen an die Wetter.

Zu § 64 Abs. 5 und 6 AO 32. Wird in den Fällen des § 64 Abs. 5 oder 6 AO kein Antrag auf Schätzung des Überschusses oder auf pauschale Gewinnermittlung gestellt, ist der Gewinn nach den allgemeinen Regeln durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben zu ermitteln (vgl. Nrn. 4 bis 6 des AEAO zu § 64). 33. Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 AO pauschal ermittelt, sind dadurch auch die damit zusammenhängenden tatsächlichen Aufwendungen der Körperschaft abgegolten; sie können nicht zusätzlich abgezogen werden. 34. Wird der Überschuss nach § 64 Abs. 5 AO geschätzt oder nach § 64 Abs. 6 AO pauschal ermittelt, muss die Körperschaft die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe der Einnahmen wird zur Ermittlung des 161

Gewinns nach § 64 Abs. 5 bzw. 6 AO benötigt. Die mit diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben zusammenhängenden Ausgaben dürfen das Ergebnis der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht mindern. 35. Die in den Bruttoeinnahmen ggf. enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zu den maßgeblichen Einnahmen i.S.d. § 64 Abs. 5 und 6 AO.

§ 65 Zweckbetrieb Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn 1.

der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

2.

die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

3.

der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

AEAO zu § 65 - Zweckbetrieb 1.

Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO. Jedoch wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet.

2.

Ein Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge (BFH-Urteil vom 21.8.1985, I R 60/80, BStBl 1986 II S. 88). Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen (BFH-Urteil vom 26.4.1995, I R 35/93, BStBl II S. 767).

162

3.

Weitere Voraussetzung eines Zweckbetriebes ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen. Dies ist z.B. nicht der Fall beim Betrieb einer Beschaffungsstelle (zentraler Ein- und Verkauf von Ausrüstungsgegenständen, Auftragsbeschaffung, etc.), da dieser weder unentbehrlich noch das einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist.

4.

Der Wettbewerb eines Zweckbetriebes zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art muss auf das zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein. Wettbewerb i.S.d. § 65 Nr. 3 AO setzt nicht voraus, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.1993, I R 60/91, BStBl 1994 II S. 573, und vom 29.1.2009, V R 46/06, BStBl II S. 560). Ein Zweckbetrieb ist daher - entgegen dem BFH-Urteil vom 30.3.2000, V R 30/99, BStBl II S. 705 - bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen.

163

§ 66 Wohlfahrtspflege (1) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dient. (2) Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. (3) Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen. Für Krankenhäuser gilt § 67.

AEAO zu § 66 - Wohlfahrtspflege 1.

Die Bestimmung enthält eine Sonderregelung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die sich mit der Wohlfahrtspflege befassen.

2.

Die Wohlfahrtspflege darf nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden. Damit ist keine Einschränkung gegenüber den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit gegeben, wie sie in § 55 AO bestimmt sind.

3.

Die Tätigkeit muss auf die Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen gerichtet sein. Notleidend bzw. gefährdet sind Menschen, die eine oder beide der in § 53 Nrn. 1 und 2 AO genannten Voraussetzungen erfüllen. Es ist nicht erforderlich, dass die gesamte Tätigkeit auf die Förderung notleidender bzw. gefährdeter Menschen gerichtet ist. Es genügt, wenn zwei Drittel der Leistungen einer Einrichtung notleidenden bzw. gefährdeten Menschen zugute kommen. Auf das Zahlenverhältnis von gefährdeten bzw. notleidenden und übrigen geförderten Menschen kommt es nicht an.

4.

Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege liegt regelmäßig vor bei häuslichen Pflegeleistungen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft im Rahmen des Siebten oder Elften Buches Sozialgesetzbuch, des Bundessozialhilfegesetzes oder des Bundesversorgungsgesetzes.

5.

Die Belieferung von Studentinnen und Studenten mit Speisen und Getränken in Mensa- und Cafeteria-Betrieben von Studentenwerken ist als Zweck-

164

betrieb zu beurteilen. Der Verkauf von alkoholischen Getränken, Tabakwaren und sonstigen Handelswaren darf jedoch nicht mehr als 5 % des Gesamtumsatzes ausmachen. Auch bei anderen steuerbegünstigten Körperschaften kann entsprechend der Beurteilung bei den Studentenwerken der Betrieb einer Cafeteria für Studierende auf dem Campus ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege sein. Entsprechendes gilt für die Grundversorgung von Schülerinnen und Schülern mit Speisen und Getränken an Schulen. 6.

Der Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransportoder Rettungswagens erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, ist als Zweckbetrieb zu beurteilen. Die steuerbegünstigten Körperschaften üben ihren Rettungsdienst und Krankentransport entgegen der Annahme des BFH in seinem Beschluss vom 18.9.2007, I R 30/06, BStBl 2009 II S. 126 regelmäßig nicht des Erwerbs wegen und zur Beschaffung zusätzlicher Mittel aus, sondern verfolgen damit ihren satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck der Sorge für Not leidende oder gefährdete Menschen. Sind die übrigen Voraussetzungen erfüllt, können deshalb auch Leistungen wie der Krankentransport und der Rettungsdienst, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anbieten, begünstigte Einrichtungen der Wohlfahrtspflege sein. Dagegen erfüllt die bloße Beförderung von Personen, für die der Arzt eine Krankenfahrt (Beförderung in Pkw‘s, Taxen oder Mietwagen) verordnet hat, nicht die Kriterien nach § 66 Abs. 2 AO.

7.

Werden die Leistungen unter gleichen Bedingungen sowohl gegenüber hilfebedürftigen als auch nicht hilfebedürftigen Personen erbracht, ist ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb „Einrichtung der Wohlfahrtspflege“ anzunehmen. Dieser ist als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn die 2/3-Grenze des § 66 AO erfüllt wird. Die Einhaltung dieser Tatbestandsvoraussetzung ist nachzuweisen. Bei Kleiderkammern, Suppenküchen, Obdachlosenasylen und den sogenannten Tafeln kann auf den Nachweis der 2/3- Grenze verzichtet werden, wenn ein Bescheid nach § 53 Nr. 2 Satz 8 AO vorliegt.

8.

Gesellige Veranstaltungen sind als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu behandeln. Veranstaltungen, bei denen zwar auch die Geselligkeit gepflegt wird, die aber in erster Linie zur Betreuung behinderter Personen durchgeführt werden, können unter den Voraussetzungen der §§ 65, 66 AO Zweckbetrieb sein. 165

§ 67 Krankenhäuser (1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden. (2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.

§ 67a Sportliche Veranstaltungen (1) Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer insgesamt 45 000 Euro im Jahr nicht übersteigen. Der Verkauf von Speisen und Getränken sowie die Werbung gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen. (2) Der Sportverein kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 Satz 1 verzichtet. Die Erklärung bindet den Sportverein für mindestens fünf Veranlagungszeiträume. (3) Wird auf die Anwendung des Absatzes 1 Satz 1 verzichtet, sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins ein Zweckbetrieb, wenn 1.

kein Sportler des Vereins teilnimmt, der für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält und

2.

kein anderer Sportler teilnimmt, der für die Teilnahme an der Veranstaltung von dem Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält.

166

Andere sportliche Veranstaltungen sind ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Dieser schließt die Steuervergünstigung nicht aus, wenn die Vergütungen oder andere Vorteile ausschließlich aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die nicht Zweckbetriebe sind, oder von Dritten geleistet werden.

AEAO zu § 67a - Sportliche Veranstaltungen Allgemeines 1. Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich der Umsatzsteuer aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 45.000 € im Jahr nicht übersteigen (§ 67a Abs. 1 Satz 1 AO). Übersteigen die Einnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 45.000 €, liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Der Verein kann auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten (§ 67a Abs. 2 AO). Die steuerliche Behandlung seiner sportlichen Veranstaltungen richtet sich dann nach § 67a Abs. 3 AO. 2.

Unter Sportvereinen i.S.d. Vorschrift sind alle gemeinnützigen Körperschaften zu verstehen, bei denen die Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) Satzungszweck ist; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesem Satzungszweck entsprechen (§ 59 AO). § 67a AO gilt also z.B. auch für Sportverbände. Sie gilt auch für Sportvereine, die Fußballveranstaltungen unter Einsatz ihrer Lizenzspieler nach der „Lizenzordnung Spieler“ der Organisation „Die Liga-Fußballverband e.V. - Ligaverband“ durchführen.

3.

Als sportliche Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme eines Sportvereins anzusehen, die es aktiven Sportlern (die nicht Mitglieder des Vereins zu sein brauchen) ermöglicht, Sport zu treiben (BFH-Urteil vom 25.7.1996, V R 7/95, BStBl 1997 II S. 154). Eine sportliche Veranstaltung liegt auch dann vor, wenn ein Sportverein in Erfüllung seiner Satzungszwecke im Rahmen einer Veranstaltung einer anderen Person oder Körperschaft eine sportliche Darbietung erbringt. Die Veranstaltung, bei der die sportliche Darbietung präsentiert wird, braucht keine steuerbegünstigte Veranstaltung zu sein (BFH-Urteil vom 4.5.1994, XI R 109/90, BStBl II S. 886).

167

4.

Sportreisen sind als sportliche Veranstaltungen anzusehen, wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil der Reise ist (z.B. Reise zum Wettkampfort). Reisen, bei denen die Erholung der Teilnehmer im Vordergrund steht (Touristikreisen), zählen dagegen nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, selbst wenn anlässlich der Reise auch Sport getrieben wird.

5.

Die Ausbildung und Fortbildung in sportlichen Fertigkeiten gehört zu den typischen und wesentlichen Tätigkeiten eines Sportvereins. Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen (Sportunterricht) sind daher als „sportliche Veranstaltungen“ zu beurteilen. Es ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft, dass der Verein mit dem Sportunterricht in Konkurrenz zu gewerblichen Sportlehrern (z. B. Reitlehrer, Skilehrer, Tennislehrer, Schwimmlehrer) tritt, weil § 67a AO als die speziellere Vorschrift dem § 65 AO vorgeht. Die Beurteilung des Sportunterrichts als sportliche Veranstaltung hängt nicht davon ab, ob der Unterricht durch Beiträge, Sonderbeiträge oder Sonderentgelte abgegolten wird.

6.

Der Verkauf von Speisen und Getränken - auch an Wettkampfteilnehmer, Schiedsrichter, Kampfrichter, Sanitäter usw. - und die Werbung gehören nicht zu den sportlichen Veranstaltungen. Diese Tätigkeiten sind gesonderte steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Nach § 64 Abs. 2 AO ist es jedoch möglich, Überschüsse aus diesen Betrieben mit Verlusten aus sportlichen Veranstaltungen, die steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind, zu verrechnen.

7.

Wird für den Besuch einer sportlichen Veranstaltung, die Zweckbetrieb ist, mit Bewirtung ein einheitlicher Eintrittspreis bezahlt, so ist dieser - ggf. im Wege der Schätzung - in einen Entgeltsanteil für den Besuch der sportlichen Veranstaltung und in einen Entgeltsanteil für die Bewirtungsleistungen aufzuteilen.

8.

Zur Zulässigkeit einer pauschalen Gewinnermittlung beim steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Werbung“ wird auf Nrn. 28 bis 35 des AEAO zu § 64 hingewiesen.

9.

Die entgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen in vereinseigenen oder gemieteten Sportstätten (z.B. an der Bande) sowie

168

von Lautsprecheranlagen an Werbeunternehmer ist als steuerfreie Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO) zu beurteilen. Voraussetzung ist jedoch, dass dem Pächter (Werbeunternehmer) ein angemessener Gewinn verbleibt. Es ist ohne Bedeutung, ob die sportlichen Veranstaltungen, bei denen der Werbeunternehmer das erworbene Recht nutzt, Zweckbetrieb oder wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind. Die entgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen auf der Sportkleidung (z.B. auf Trikots, Sportschuhen, Helmen) und auf Sportgeräten ist stets als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. 10. Die Unterhaltung von Club-Häusern, Kantinen, Vereinsheimen oder Vereinsgaststätten ist keine „sportliche Veranstaltung“, auch wenn diese Einrichtungen ihr Angebot nur an Mitglieder richten. 11. Bei Vermietung von Sportstätten einschließlich der Betriebsvorrichtungen für sportliche Zwecke ist zwischen der Vermietung auf längere Dauer und der Vermietung auf kurze Dauer (z.B. stundenweise Vermietung, auch wenn die Stunden für einen längeren Zeitraum im Voraus festgelegt werden) zu unterscheiden. Zur Vermietung öffentlicher Schwimmbäder an Schwimmvereine und zur Nutzung durch Schulen für den Schwimmunterricht siehe Nr. 13 des AEAO zu § 67a. 12. Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen, so dass sich die Frage der Behandlung als „sportliche Veranstaltung“ i.S.d. § 67a AO dort nicht stellt. Die Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen. Sie ist jedoch selbst keine „sportliche Veranstaltung“, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eigener Art. Dieser ist als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO anzusehen, wenn es sich bei den Mietern um Mitglieder des Vereins handelt. Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Art der Vermietung ist deshalb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln.

169

13. Durch den Betrieb eines öffentlichen Schwimmbads werden gemeinnützige Zwecke (öffentliche Gesundheitspflege und Sport) unabhängig davon gefördert, ob das Schwimmbad von einem Verein oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Betrieb gewerblicher Art unterhalten wird. Die verschiedenen Tätigkeiten eines gemeinnützigen Schwimmvereins sind wie folgt zu beurteilen: a) Schulschwimmen Die Vermietung des Schwimmbads auf längere Dauer an die Träger der Schulen ist als Vermögensverwaltung anzusehen. Eine Vermietung auf längere Dauer ist in Anlehnung an Abschnitt 4.12.3 Absatz 2 UStAE bei stundenweiser Nutzungsmöglichkeit des Schwimmbads durch die Schulen anzunehmen, wenn die Nutzung mehr als ein Schulhalbjahr (mindestens sechs Monate) erfolgt. Unselbständige Nebenleistungen des Vereins, wie Reinigung des Schwimmbads, gehören mit zur Vermögensverwaltung. b) Vereinsschwimmen Das Vereinsschwimmen und die Durchführung von Schwimmkursen sind nach Maßgabe des § 67a AO Zweckbetriebe (sportliche Veranstaltungen). Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die Teilnehmer an den Schwimmkursen Mitglieder des Vereins oder Vereinsfremde sind. c) Jedermannschwimmen Das Jedermannschwimmen ist insgesamt als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO anzusehen, wenn die nicht unmittelbar dem Schwimmen dienenden Angebote (z.B. Sauna, Solarium) von untergeordneter Bedeutung sind. Schwimmbäder, die danach als Zweckbetriebe begünstigt sind, stehen in keinem schädlichen Wettbewerb zu steuerpflichtigen Schwimmbädern (§ 65 Nr. 3 AO), weil sie i.d.R. anders strukturiert sind (so genannte Spaßbäder) und sich ihre Angebote erheblich von dem im Wesentlichen auf das Schwimmen begrenzten Angebot der Vereinsschwimmbäder unterscheiden. 14. Werden im Zusammenhang mit der Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auch bewegliche Gegenstände, z.B. Tennisschläger oder Golfschläger überlassen, stellt die entgeltliche Überlassung dieser Gegenstände ein Hilfsgeschäft dar, das das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt (BFH-Urteil vom 30.3.2000, V R 30/99, BStBl II S. 705). Bei der alleinigen Überlassung von Sportgeräten, z. B. eines Flugzeugs, 170

bestimmt sich die Zweckbetriebseigenschaft danach, ob die Sportgeräte Mitgliedern oder Nichtmitgliedern des Vereins überlassen werden. 15. § 3 Nr. 26 EStG gilt nicht für Einnahmen, die ein nebenberuflicher Übungsleiter etc. für eine Tätigkeit in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“ erhält. 16. Werden sportliche Veranstaltungen, die im vorangegangenen Veranlagungszeitraum Zweckbetrieb waren, zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder umgekehrt, ist grundsätzlich § 13 Abs. 5 KStG anzuwenden.

Zu § 67a Abs. 1 AO 17. Bei der Anwendung der Zweckbetriebsgrenze von 45.000 € sind alle Einnahmen der Veranstaltungen zusammenzurechnen, die in dem maßgeblichen Jahr nach den Regelungen der Nrn. 1 bis 15 des AEAO zu § 67a als sportliche Veranstaltungen anzusehen sind. Zu diesen Einnahmen gehören insbesondere Eintrittsgelder, Startgelder, Zahlungen für die Übertragung sportlicher Veranstaltungen in Rundfunk und Fernsehen, Lehrgangsgebühren und Ablösezahlungen. Zum allgemeinen Einnahmebegriff wird auf die Nrn. 15 und 16 des AEAO zu § 64 hingewiesen. 18. Die Bezahlung von Sportlern in einem Zweckbetrieb i.S.d. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ist zulässig (§ 58 Nr. 8 AO). Dabei ist die Herkunft der Mittel, mit denen die Sportler bezahlt werden, ohne Bedeutung. 19. Die Zahlung von Ablösesummen ist in einem Zweckbetrieb i.S.d. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO uneingeschränkt zulässig. 20. Bei Spielgemeinschaften von Sportvereinen ist - unabhängig von der Qualifizierung der Einkünfte im Feststellungsbescheid für die Gemeinschaft bei der Körperschaftsteuerveranlagung der beteiligten Sportvereine zu entscheiden, ob ein Zweckbetrieb oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben ist. Dabei ist für die Beurteilung der Frage, ob die Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO überschritten wird, die Höhe der anteiligen Einnahmen (nicht des anteiligen Gewinns) maßgeblich. 171

Zu § 67a Abs. 2 AO 21. Ein Verzicht auf die Anwendung des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ist auch dann möglich, wenn die Einnahmen aus den sportlichen Veranstaltungen die Zweckbetriebsgrenze von 45.000 € nicht übersteigen. 22. Die Option nach § 67a Abs. 2 AO kann bis zur Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids widerrufen werden. Die Regelungen in Abschnitt 19.2 Abs. 2 und 6 UStAE sind entsprechend anzuwenden. Der Widerruf ist - auch nach Ablauf der Bindungsfrist - nur mit Wirkung ab dem Beginn eines Kalender- oder Wirtschaftsjahres zulässig.

Zu § 67a Abs. 3 AO 23. Verzichtet ein Sportverein gem. § 67a Abs. 2 AO auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 Satz 1 AO), sind sportliche Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt. Auf die Höhe der Einnahmen oder Überschüsse dieser sportlichen Veranstaltungen kommt es bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO nicht an. Sportliche Veranstaltungen, an denen ein oder mehrere Sportler teilnehmen, die nach § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 oder 2 AO als bezahlte Sportler anzusehen sind, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Es kommt nach dem Gesetz nicht darauf an, ob ein Verein eine Veranstaltung von vornherein als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angesehen oder ob er - aus welchen Gründen auch immer - zunächst irrtümlich einen Zweckbetrieb angenommen hat. 24. Unter Veranstaltungen i.S.d. § 67a Abs. 3 AO sind bei allen Sportarten grundsätzlich die einzelnen Wettbewerbe zu verstehen, die in engem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Bei einer Mannschaftssportart ist also nicht die gesamte Meisterschaftsrunde, sondern jedes einzelne Meisterschaftsspiel die zu beurteilende sportliche Veranstaltung. Bei einem Turnier hängt es von der Gestaltung im Einzelfall ab, ob das gesamte Turnier oder jedes einzelne Spiel als eine sportliche Veranstaltung anzusehen ist. Dabei ist von wesentlicher Bedeutung, ob für jedes Spiel gesondert Eintritt erhoben wird und ob die Einnahmen und Ausgaben für jedes Spiel gesondert ermittelt werden. 172

25. Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen sind bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn kein Sportler als Auszubildender teilnimmt, der wegen seiner Betätigung in dieser Sportart als bezahlter Sportler i.S.d. § 67a Abs. 3 AO anzusehen ist. Die Bezahlung von Ausbildern berührt die Zweckbetriebseigenschaft nicht. 26. Ist ein Sportler in einem Kalenderjahr als bezahlter Sportler anzusehen, sind alle in dem Kalenderjahr durchgeführten sportlichen Veranstaltungen des Vereins, an denen der Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist das abweichende Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen. Es kommt nicht darauf an, ob der Sportler die Merkmale des bezahlten Sportlers erst nach Beendigung der sportlichen Veranstaltung erfüllt. Die Teilnahme unbezahlter Sportler an einer Veranstaltung, an der auch bezahlte Sportler teilnehmen, hat keinen Einfluss auf die Behandlung der Veranstaltung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. 27. Die Vergütungen oder anderen Vorteile müssen in vollem Umfang aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder von Dritten geleistet werden (§ 67a Abs. 3 Satz 3 AO). Eine Aufteilung der Vergütungen ist nicht zulässig. Es ist also z.B. steuerlich nicht zulässig, Vergütungen an bezahlte Sportler bis zu 400 € im Monat als Ausgaben des steuerbegünstigten Bereichs und nur die 400 € übersteigenden Vergütungen als Ausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“ zu behandeln. 28. Auch die anderen Kosten müssen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“, anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder von Dritten geleistet werden. Dies gilt auch dann, wenn an der Veranstaltung neben bezahlten Sportlern auch unbezahlte Sportler teilnehmen. Die Kosten eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“ sind also nicht danach aufzuteilen, ob sie auf bezahlte oder auf unbezahlte Sportler entfallen. Etwaiger Aufwandsersatz an unbezahlte Sportler für die Teilnahme an einer Veranstaltung mit bezahlten Sportlern ist als eine Ausgabe dieser Veranstaltung zu behandeln. Aus Vereinfachungsgründen ist es aber nicht zu beanstanden, wenn die Aufwandspauschale (vgl. Nr. 32 des AEAO zu § 67a) an unbezahlte Sportler nicht als Betriebsausgabe des 173

steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs behandelt, sondern aus Mitteln des ideellen Bereichs abgedeckt wird. 29. Trainingskosten (z.B. Vergütungen an Trainer), die sowohl unbezahlte als auch bezahlte Sportler betreffen, sind nach den im Einzelfall gegebenen Abgrenzungsmöglichkeiten aufzuteilen. Als solche kommen beispielsweise in Betracht der jeweilige Zeitaufwand oder - bei gleichzeitigem Training unbezahlter und bezahlter Sportler - die Zahl der trainierten Sportler oder Mannschaften. Soweit eine Abgrenzung anders nicht möglich ist, sind die auf das Training unbezahlter und bezahlter Sportler entfallenden Kosten im Wege der Schätzung zu ermitteln. 30. Werden bezahlte und unbezahlte Sportler einer Mannschaft gleichzeitig für eine Veranstaltung trainiert, die als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist, sind die gesamten Trainingskosten dafür Ausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Die Vereinfachungsregelung in Nr. 28 letzter Satz des AEAO zu § 67a gilt entsprechend. 31. Sportler des Vereins i.S.d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO sind nicht nur die (aktiven) Mitglieder des Vereins, sondern alle Sportler, die für den Verein auftreten, z.B. in einer Mannschaft des Vereins mitwirken. Für Verbände gilt Nr. 38 des AEAO zu § 67a. 32. Zahlungen an einen Sportler des Vereins bis zu insgesamt 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt sind für die Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltungen - nicht aber bei der Besteuerung des Sportlers - ohne Einzelnachweis als Aufwandsentschädigung anzusehen. Werden höhere Aufwendungen erstattet, sind die gesamten Aufwendungen im Einzelnen nachzuweisen. Dabei muss es sich um Aufwendungen persönlicher oder sachlicher Art handeln, die dem Grunde nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein können. Die Regelung gilt für alle Sportarten. 33. Die Regelung über die Unschädlichkeit pauschaler Aufwandsentschädigungen bis zu 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt gilt nur für Sportler des Vereins, nicht aber für Zahlungen an andere Sportler. Einem anderen Sportler, der in einem Jahr nur an einer Veranstaltung des Vereins teilnimmt, 174

kann also nicht ein Betrag bis zu 4.800 € als pauschaler Aufwandsersatz dafür gezahlt werden. Vielmehr führt in den Fällen des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO jede Zahlung an einen Sportler, die über eine Erstattung des tatsächlichen Aufwands hinausgeht, zum Verlust der Zweckbetriebseigenschaft der Veranstaltung. 34. Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe, Frankfurt, und vergleichbarer Einrichtungen der Sporthilfe an Spitzensportler sind i.d.R. als Ersatz von besonderen Aufwendungen der Spitzensportler für ihren Sport anzusehen. Sie sind deshalb nicht auf die zulässige Aufwandspauschale von 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt anzurechnen. Weisen Sportler die tatsächlichen Aufwendungen nach, so muss sich der Nachweis auch auf die Aufwendungen erstrecken, die den Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe und vergleichbarer Einrichtungen gegenüber stehen. 35. Bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft einer Sportveranstaltung nach § 67a Abs. 3 AO ist nicht zu unterscheiden, ob Vergütungen oder andere Vorteile an einen Sportler für die Teilnahme an sich oder für die erfolgreiche Teilnahme gewährt werden. Entscheidend ist, dass der Sportler aufgrund seiner Teilnahme Vorteile hat, die er ohne seine Teilnahme nicht erhalten hätte. Auch die Zahlung eines Preisgeldes, das über eine Aufwandsentschädigung hinausgeht, begründet demnach einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. 36. Bei einem so genannten Spielertrainer ist zu unterscheiden, ob er für die Trainertätigkeit oder für die Ausübung des Sports Vergütungen erhält. Wird er nur für die Trainertätigkeit bezahlt oder erhält er für die Tätigkeit als Spieler nicht mehr als den Ersatz seiner Aufwendungen (vgl. Nr. 32 des AEAO zu § 67a), ist seine Teilnahme an sportlichen Veranstaltungen unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft. 37. Unbezahlte Sportler werden wegen der Teilnahme an Veranstaltungen mit bezahlten Sportlern nicht selbst zu bezahlten Sportlern. Die Ausbildung dieser Sportler gehört nach wie vor zu der steuerbegünstigten Tätigkeit eines Sportvereins, es sei denn, sie werden zusammen mit bezahlten Sportlern für eine Veranstaltung trainiert, die ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist (vgl. Nr. 30 des AEAO zu § 67a).

175

38. Sportler, die einem bestimmten Sportverein angehören und die nicht selbst unmittelbar Mitglieder eines Sportverbandes sind, werden bei der Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft von Veranstaltungen des Verbandes als andere Sportler i.S.d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen. Zahlungen der Vereine an Sportler im Zusammenhang mit sportlichen Veranstaltungen der Verbände (z.B. Länderwettkämpfe) sind in diesen Fällen als „Zahlungen von Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein“ (hier: Verband) zu behandeln. 39. Ablösezahlungen, die einem steuerbegünstigten Sportverein für die Freigabe von Sportlern zufließen, beeinträchtigen seine Gemeinnützigkeit nicht. Die erhaltenen Beträge zählen zu den Einnahmen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“, wenn der den Verein wechselnde Sportler in den letzten zwölf Monaten vor seiner Freigabe bezahlter Sportler i.S.d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO war. Ansonsten gehören sie zu den Einnahmen aus dem Zweckbetrieb „sportliche Veranstaltungen“. 40. Zahlungen eines steuerbegünstigten Sportvereins an einen anderen (abgebenden) Verein für die Übernahme eines Sportlers sind unschädlich für die Gemeinnützigkeit des zahlenden Vereins, wenn sie aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben für die Übernahme eines Sportlers gezahlt werden, der beim aufnehmenden Verein in den ersten zwölf Monaten nach dem Vereinswechsel als bezahlter Sportler i.S.d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO anzusehen ist. Zahlungen für einen Sportler, der beim aufnehmenden Verein nicht als bezahlter Sportler anzusehen ist, sind bei Anwendung des § 67a Abs. 3 AO nur dann unschädlich für die Gemeinnützigkeit des zahlenden Vereins, wenn lediglich die Ausbildungskosten für den Verein wechselnden Sportler erstattet werden. Eine derartige Kostenerstattung kann bei Zahlungen bis zur Höhe von 2.557 € je Sportler ohne weiteres angenommen werden. Bei höheren Kostenerstattungen sind sämtliche Ausbildungskosten im Einzelfall nachzuweisen. Die Zahlungen mindern nicht den Überschuss des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „sportliche Veranstaltungen“. Zur steuerlichen Behandlung von Ablösezahlungen bei Anwendung der Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO vgl. Nrn. 17 und 19 des AEAO zu § 67a.

176

§ 68 Einzelne Zweckbetriebe Zweckbetriebe sind auch: 1.

a)

Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3),

b) Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen, 2.

a)

landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,

b) andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien, wenn die Lieferungen und sonstigen Leistungen dieser Einrichtungen an Außenstehende dem Wert nach 20 Prozent der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs - einschließlich der an die Körperschaften selbst bewirkten - nicht übersteigen, 3.

a)

Werkstätten für behinderte Menschen, die nach den Vorschriften des Dritten Buches Sozialgesetzbuch förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können,

b) Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, in denen behinderte Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung mit dem Ziel behandelt werden, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen oder die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind, und c)

Integrationsprojekte im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten

177

besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind, 4.

Einrichtungen, die zur Durchführung der Blindenfürsorge und zur Durchführung der Fürsorge für Körperbehinderte unterhalten werden,

5.

Einrichtungen über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder sonstige betreute Wohnformen,

6.

von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird,

7.

kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken,

8.

Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen; dies gilt auch, soweit die Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren,

9.

Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Der Wissenschaft und Forschung dient auch die Auftragsforschung. Nicht zum Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug.

AEAO zu § 68 - Einzelne Zweckbetriebe Allgemeines 1. § 68 AO enthält einen gesetzlichen Katalog einzelner Zweckbetriebe und geht als spezielle Norm der Regelung des § 65 AO vor (BFH-Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl 2004 II S. 660). Die beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die ihrer Art nach Zweckbetriebe sein können, gibt wichtige Anhaltspunkte für die Auslegung der Begriffe Zweckbetrieb (§ 65 AO) im Allgemeinen und Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) im Besonderen. 178

Zu § 68 Nr. 1 AO 2.

Wegen der Begriffe „Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime“ Hinweis auf § 1 des Heimgesetzes. Eine für die Allgemeinheit zugängliche Cafeteria ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Soweit eine steuerbegünstigte Körperschaft Leistungen im Rahmen der häuslichen Pflege erbringt, liegt i.d.R. ein Zweckbetrieb nach § 66 AO vor (vgl. Nr. 4 des AEAO zu § 66).

3.

Bei Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen sowie bei Schullandheimen und Jugendherbergen müssen die geförderten Personen die Voraussetzungen nach § 53 AO nicht erfüllen. Jugendherbergen verlieren ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht, wenn außerhalb ihres satzungsmäßigen Zwecks der Umfang der Beherbergung alleinreisender Erwachsener 10 % der Gesamtbeherbergungen nicht übersteigt (BFH-Urteil vom 18.1.1995, V R 139, 142/92, BStBl II S. 446).

Zu § 68 Nr. 2 AO 4.

Von § 68 Nr. 2 Buchstabe b AO werden nur solche Selbstversorgungseinrichtungen umfasst, die den darin genannten Handwerksbetrieben vergleichbar sind. Werden auch Leistungen gegenüber Außenstehenden erbracht, sind nur solche Einrichtungen der steuerbegünstigten Körperschaft begünstigt, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Außenstehende erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Außenstehende ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.1.2009, V R 46/06, BStBl II S. 560 und BMF-Schreiben vom 12.4.2011, BStBl I S. 538). Außenstehende im Sinne dieser Regelung sind auch Arbeitnehmer der Körperschaft. Bei Lieferungen und Leistungen an Außenstehende tritt die Körperschaft mit Dritten in Leistungsbeziehung. Solange der Umfang dieser Geschäfte an Dritte, hierzu gehören auch Leistungsempfänger, die selbst eine steuerbegünstigte Körperschaft i.S.d. § 68 Nr. 2 AO sind (BFH-Urteil vom 18.10.1990, V R 35/85, BStBl 1991 II S. 157), nicht mehr als 20 % der gesamten Lieferungen und Leistungen der begünstigten Körperschaft ausmachen, bleibt die Zweckbetriebseigenschaft erhalten.

179

Zu § 68 Nr. 3 AO 5.

Der Begriff „Werkstatt für behinderte Menschen“ bestimmt sich nach § 136 SGB IX Werkstätten für behinderte Menschen bedürfen der förmlichen Anerkennung. Anerkennungsbehörde ist die Bundesagentur für Arbeit, die im Einvernehmen mit dem überörtlichen Träger der Sozialhilfe über die Anerkennung einer Einrichtung als Werkstatt für behinderte Menschen durch Anerkennungsbescheid entscheidet (§ 142 SGB IX). Läden oder Verkaufsstellen von Werkstätten für behinderte Menschen sind grundsätzlich als Zweckbetriebe zu behandeln, wenn dort Produkte verkauft werden, die von der - den Laden oder die Verkaufsstelle betreibenden Werkstatt für behinderte Menschen oder einer anderen Werkstatt für behinderte Menschen i.S.d. § 68 Nr. 3a AO hergestellt worden sind. Werden von dem Laden oder der Verkaufsstelle der Werkstatt für behinderte Menschen auch zugekaufte Waren, die nicht von ihr oder von anderen Werkstätten für behinderte Menschen hergestellt worden sind, weiterverkauft, liegt insoweit ein gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Zu den Zweckbetrieben gehören auch die von den Trägern der Werkstätten für behinderte Menschen betriebenen Kantinen, weil die besondere Situation der behinderten Menschen auch während der Mahlzeiten eine Betreuung erfordert.

6.

180

Integrationsprojekte i.S.d. § 132 SGB IX sind rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) oder unternehmensinterne oder von öffentlichen Arbeitgebern im Sinne des § 73 Abs. 3 SGB IX geführte Betriebe (Integrationsbetriebe) oder Abteilungen (Integrationsabteilungen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich auf besondere Schwierigkeiten stößt. Während Integrationsprojekte i.S.d. § 132 SGB IX mindestens 25 % und höchstens 50 % besonders betroffene schwerbehinderte Menschen beschäftigen sollen, um sozialrechtlich als Integrationsprojekt anerkannt werden zu können, bedarf es für die steuerliche Eignung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 % dieser Personengruppe. Für Integrationsprojekte wird anders als bei Werk-

stätten für behinderte Menschen kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt. Als Nachweis für die Eigenschaft als Integrationsprojekt dient der Bescheid des zuständigen Integrationsamtes über erbrachte Leistungen nach § 134 SGB IX (Leistungsbescheid). Zusätzlich ist für die steuerliche Beurteilung als Integrationsprojekt nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO eine Beschäftigungsquote von mindestens 40 % der o. g. Personengruppe nachzuweisen. Die Beschäftigungsquote wird nach den Grundsätzen des § 75 SGB IX berechnet. Es werden also grundsätzlich nur die Beschäftigten des Integrationsprojektes berücksichtigt, die auf Arbeitsplätzen im Sinne des § 73 SGB IX beschäftigt sind (siehe § 75 Abs. 1 SGB IX). Teilzeitbeschäftigte, die mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von weniger als 18 Stunden beschäftigt sind, sind damit nicht berücksichtigungsfähig, es sei denn, die (geringere) Teilzeitbeschäftigung ist auf Grund der Art und Schwere der Behinderung notwendig (§ 75 Abs.2 Satz 3 SGB IX). Ein über diese Grenze hinausgehend Teilzeitbeschäftigter wird voll angerechnet. Verfügt ein Integrationsprojekt über wenigstens 20 Arbeitsplätze und ist damit beschäftigungspflichtig (vgl. § 71 Abs. 1 SGB IX), kann das Vorliegen der Voraussetzungen der 40 %-Quote über die Anzeige nach § 80 Abs. 2 SGB IX geführt werden. 7.

Zusätzliche Beschäftigungsmöglichkeiten für (schwer-)behinderte Menschen schaffen Handelsbetriebe, die als wohnortnahe Einzelhandelsgeschäfte beispielsweise mit einem Lebensmittelvollsortiment und entsprechendem Einsatz von Fachpersonal betrieben werden. Mit dieser Beschäftigungsform soll behinderten Menschen eine Möglichkeit zur Teilhabe am Arbeitsleben auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auch außerhalb von Werkstätten für behinderte Menschen geboten werden. Handelsbetriebe, die keine Läden oder Verkaufsstellen von Werkstätten für behinderte Menschen i.S.d. Nr. 5 darstellen, können als Integrationsprojekt (vgl. Nr. 6 des AEAO zu § 68) oder als zusätzlicher Arbeitsbereich, zusätzlicher Betriebsteil oder zusätzliche Betriebsstätte einer (anerkannten) Werkstatt für behinderte Menschen gegründet werden. Im letzteren Fall muss die Werkstatt für behinderte Menschen bei den Anerkennungsbehörden (§ 142 SGB IX) die Erweiterung der anerkannten Werkstatt um den zusätzlichen Arbeitsbereich, den Betriebsteil oder die zusätzliche Betriebsstätte „Handelsbetrieb“ anzeigen und um deren Einbeziehung in die Anerkennung nach § 142 SGB IX ersuchen. Die Anerkennungsbehörden prüfen, ob die anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen auch mit einer solchen Er181

weiterung insgesamt noch die Anerkennungsvoraussetzungen als Werkstatt für behinderte Menschen nach § 142 SGB IX erfüllt. Handelsbetriebe, die von den Sozialbehörden als Integrationsprojekte gefördert werden, stellen grundsätzlich einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO dar, wenn die Beschäftigungsquote von 40 % der Personengruppe erreicht ist. Die von den Sozialbehörden vorgenommene sozialrechtliche Einordnung dieser Handelsbetriebe als Teil einer Werkstatt für behinderte Menschen (§ 68 Nr. 3 Buchstabe a AO) oder als Integrationsprojekt (§ 68 Nr. 3 Buchstabe c AO) soll von der zuständigen Finanzbehörde regelmäßig übernommen werden. Dem zuständigen Finanzamt obliegt aber die abschließende rechtsverbindliche Entscheidung im Einzelfall. Dabei kommt den Bescheiden der Sozialbehörden (Anerkennungsbescheid nach § 142 SGB IX bzw. Bescheid über erbrachte Leistungen nach § 134 SGB IX) grundsätzlich Tatbestandswirkung zu. Die Bescheide stellen aber keine Grundlagenbescheide i.S.v. § 171 Abs. 10 AO dar. 8.

Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von behinderten Menschen dienen, sind besondere Einrichtungen, in denen eine Behandlung von behinderten Menschen aufgrund ärztlicher Indikationen erfolgt. Während eine Beschäftigungstherapie ganz allgemein das Ziel hat, körperliche oder psychische Grundfunktionen zum Zwecke der Wiedereingliederung in das Alltagsleben wiederherzustellen, zielt die Arbeitstherapie darauf ab, die besonderen Fähigkeiten und Fertigkeiten auszubilden, zu fördern und zu trainieren, die für eine Teilnahme am Arbeitsleben erforderlich sind. Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sind vom medizinischen Behandlungszweck geprägt und erfolgen regelmäßig außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses zum Träger der Therapieeinrichtung. Ob eine entsprechende Einrichtung vorliegt, ergibt sich aufgrund der Vereinbarungen über Art und Umfang der Heilbehandlung und Rehabilitation zwischen dem Träger der Einrichtung und den Leistungsträgern.

Zu § 68 Nr. 4 AO 9.

182

Begünstigte Einrichtungen sind insbesondere Werkstätten, die zur Fürsorge von blinden und körperbehinderten Menschen unterhalten werden.

Zu § 68 Nr. 6 AO 10. Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb, wenn sie von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder nach den jeweiligen landesrechtlichen Bestimmungen wegen des geringen Umfangs der Ausspielung oder Lotterieveranstaltung per Verwaltungserlass pauschal als genehmigt gelten. Die sachlichen Voraussetzungen und die Zuständigkeit für die Genehmigung bestimmen sich nach den lotterierechtlichen Verordnungen der Länder. Der Gesetzeswortlaut lässt es offen, in welchem Umfang solche Lotterien veranstaltet werden dürfen. Da eine besondere Einschränkung fehlt, ist auch eine umfangreiche Tätigkeit so lange unschädlich, als die allgemein durch das Gesetz gezogenen Grenzen nicht überschritten werden. Die jährliche Organisation einer Tombola durch eine Mittelbeschaffungskörperschaft ist im Rahmen der Gesamtbetrachtung selbst dann als steuerbegünstigter Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 AO zu beurteilen, wenn die Körperschaft die Mittel überwiegend aus der Ausrichtung der Tombola erzielt. 11. Zur Ermittlung des Reinertrags dürfen den Einnahmen aus der Lotterieveranstaltung oder Ausspielung nur die unmittelbar damit zusammenhängenden Ausgaben gegenübergestellt werden. Führt eine steuerbegünstigte Körperschaft eine Lotterieveranstaltung durch, die nach dem Rennwettund Lotteriegesetz nicht genehmigungsfähig ist, z. B. eine Ausspielung anlässlich einer geselligen Veranstaltung, handelt es sich insoweit nicht um einen Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 AO.

Zu § 68 Nr. 7 AO 12. Wegen der Breite des Spektrums, die die Förderung von Kunst und Kultur umfasst, ist die im Gesetz enthaltene Aufzählung der kulturellen Einrichtungen nicht abschließend. 13. Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen i.S.d. § 68 Nr. 7 AO können nur vorliegen, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck der Körperschaft ist. Sie sind stets als Zweckbetrieb zu behandeln. Das BFH-Urteil vom 4.5.1994, XI R 109/90, BStBl II S. 886 zu sportlichen Darbietungen eines Sportvereins (vgl. Nr. 3 des AEAO zu §67a) gilt für kulturelle Darbietungen entsprechend. Demnach liegt auch dann eine kulturelle Veranstal183

tung der Körperschaft vor, wenn diese eine Darbietung kultureller Art im Rahmen einer Veranstaltung präsentiert, die nicht von der Körperschaft selbst organisiert wird und die ihrerseits keine kulturelle Veranstaltung i.S.d. § 68 Nr. 7 AO darstellt. Wenn z.B. ein steuerbegünstigter Musikverein, der der Förderung der volkstümlichen Musik dient, gegen Entgelt im Festzelt einer Brauerei ein volkstümliches Musikkonzert darbietet, gehört der Auftritt des Musikvereins als kulturelle Veranstaltung zum Zweckbetrieb. 14. Der Verkauf von Speisen und Getränken und die Werbung bei kulturellen Veranstaltungen gehören nicht zu dem Zweckbetrieb. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Wird für den Besuch einer kulturellen Veranstaltung mit Bewirtung ein einheitliches Entgelt entrichtet, so ist dieses - ggf. im Wege der Schätzung - in einen Entgeltsanteil für den Besuch der Veranstaltung (Zweckbetrieb) und für die Bewirtungsleistungen (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) aufzuteilen.

Zu § 68 Nr. 9 AO 15. Auf das BMF-Schreiben vom 22.9.1999, BStBl I S. 944, wird verwiesen. Abweichend von Tz. I.5 letzter Satz des genannten BMF-Schreibens kann bei einer Forschungseinrichtung, auf die § 68 Nr. 9 AO anzuwenden ist, deren Träger die Finanzierungsvoraussetzungen der Vorschrift jedoch nicht erfüllt, nicht zwingend davon ausgegangen werden, dass sie in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Nach den Grundsätzen des BFHUrteils vom 4.4.2007, I R 76/05, BStBl II S. 631, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob sich die Auftragsforschung von der steuerbegünstigten Tätigkeit trennen lässt. Ist in diesem Fall die Auftragsforschung von untergeordneter Bedeutung, kann der Träger der Einrichtung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gleichwohl steuerbefreit sein und die Auftragsforschung lediglich einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) darstellen. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG geht nur dann verloren, wenn die Auftragsforschung als eigenständiger Zweck neben die Eigenforschung (Grundlagenforschung) tritt und somit gegen das Gebot der Ausschließlichkeit des § 56 AO verstoßen wird.

184

Anlage 2 Mustersatzung für einen gemeinnützigen Verein (nur aus steuerlichen Gründen notwendige Bestimmungen ohne Berücksichtigung der vereinsrechtlichen Vorschriften des BGB) §1 Der ................................................ (e. V.) mit Sitz in ................................................. verfolgt ausschließlich und unmittelbar - gemeinnützige mildtätige - kirchliche Zwecke (nicht verfolgte Zwecke streichen) im Sinne des Abschnitts “Steuerbegünstigte Zwecke” der Abgabenordnung. Zweck des Vereins ist .................................................................................................... (z. B. die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Jugend- und Altenhilfe, Erziehung, Volks- und Berufsbildung, Kunst und Kultur, Umweltschutz, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Sports, Unterstützung hilfsbedürftiger Personen). Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch .................................... ........................................................................................................................................ (z. B. Durchführung wissenschaftlicher Veranstaltungen und Forschungsvorhaben, Vergabe von Forschungsaufträgen, Unterhaltung einer Schule, einer Erziehungsberatungsstelle, Pflege von Kunstsammlungen, Pflege des Liedgutes und des Chorgesanges, Errichtung von Naturschutzgebieten, Unterhaltung eines Kindergartens, Kinder-, Jugendheimes, Unterhaltung eines Altenheimes, eines Erholungsheimes, Bekämpfung des Drogenmissbrauchs, des Lärms, Förderung sportlicher Übungen und Leistungen). §2 Der Verein ist selbstlos tätig; er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. §3 Mittel des Vereins dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhalten keine Zuwendungen aus Mitteln des Vereins.

185

§4 Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der des Vereins fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. §5 Bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen des Vereins a) an - den - die - das .................................................................................................. (Bezeichnung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft), der - die - das - es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat. oder b) an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zwecks Verwendung für ................................................ (Angabe eines bestimmten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecks, z. B. Förderung von Wissenschaft und Forschung, Erziehung, Volks- und Berufsbildung, der Unterstützung von Personen, die im Sinne von § 53 AO persönlich oder wirtschaftlich bedürftig sind, Unterhaltung des Gotteshauses in ...........................................................................).

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Anlage 3 Liste der Zuwendungsbestätigungen Im Formularmanager des Bundesfinanzministeriums lassen sich die nachfolgend aufgeführten Formulare herunterladen: www.formulare-bfinv.de. Dort klicken Sie sich durch über Steuern / Steuerformulare / Gemeinnützigkeit / Nummer des Vordrucks. Nummer des Vordrucks: 010 Zuwendungsbestätigung über Geldzuwendungen / Mitgliedsbeiträge an eine steuerbegünstigte Einrichtung Nummer des Vordrucks: 015 Zuwendungsbestätigung über Sachzuwendungen an eine steuerbegünstigte Einrichtung Nummer des Vordrucks: 040 Zuwendungsbestätigung über Geldzuwendungen an eine inländische Stiftung des öffentlichen Rechts Nummer des Vordrucks: 045 Zuwendungsbestätigung über Sachzuwendungen an eine inländische Stiftung des öffentlichen Rechts Nummer des Vordrucks: 050 Zuwendungsbestätigung über Geldzuwendungen an eine inländische Stiftung des privaten Rechts Nummer des Vordrucks: 055 Zuwendungsbestätigung über Sachzuwendungen an eine inländische Stiftung des privaten Rechts Nummer des Vordrucks: 060 Sammelzuwendungsbestätigung über Geldzuwendungen/Mitgliedsbeiträge an eine steuerbegünstigte Einrichtung

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Nummer des Vordrucks: 075 Sammelzuwendungsbestätigung über Geldzuwendungen an eine inländische Stiftung des öffentlichen Rechts Nummer des Vordrucks: 085 Sammelzuwendungsbestätigung über Geldzuwendungen an eine inländische Stiftung des privaten Rechts

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